Du plan comptable aux écritures comptables spécifiques

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1 Du plan comptable aux écritures comptables spécifiques STÉPHANE MERCIER Comptable-fiscaliste agréé IPCF Ingénieur commercial Solvay, ULB Maître en Gestion fiscale, Solvay, ULB Conférence «Stagiaires IPCF» du 18 septembre 2010 Woluwé-Saint-Lambert 1

2 Du plan comptable aux écritures comptables spécifiques Conférence «Stagiaires IPCF» du 18 septembre 2010 Le titre du présent exposé «Du plan comptable aux écritures spécifiques» est en lui-même un défi. Sans doute, tous les stagiaires et membres présents affirmeront qu ils connaissent tout du plan comptable. Tout comptable(-fiscaliste) agréé IPCF a connaissance du plan comptable minimum normalisé ; c est une évidence. Dans la pratique quotidienne, il n est pas rare que le professionnel de la comptabilité se pose l une ou l autre question quant à la méthode de comptabilisation d une pièce justificative inhabituelle. L appropriation de ce plan comptable aux écritures comptables spécifiques devrait convaincre l assistance et nos lecteurs qu il y a toujours encore à apprendre ou à réapprendre. Dans certains cas, les écritures que nous proposons connaissent aussi d autres procédés comptables ; mais dans tous les cas le résultat final devrait être le même que celui que nous proposons. Nous vous souhaitons une agréable lecture. 2

3 0. INTRODUCTION Notre première démarche a été de consulter le droit comptable belge et de recenser les articles où le mot «plan comptable» est utilisé. Pour mémoire, quatre textes forment la base du droit comptable belge : - la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises, - deux A.R. datés du 12 septembre 1983, - la loi du 7 mai 1999, plus concrètement le Code des sociétés, - l A.R. du 30 janvier Outre ces textes, nous nous intéresserons également à certains avis de la Commission des Normes Comptables. Article 4 L. 17/07/1975 Toute comptabilité est tenue selon un système de livres et de comptes et conformément aux règles usuelles de la comptabilité en partie double. [Les opérations sont inscrites sans retard, de manière fidèle et complète et par ordre de dates, soit dans un livre journal unique soit dans un journal auxiliaire unique ou subdivisé en journaux spécialisés. Elles sont méthodiquement inscrites ou transposées dans les comptes qu'elles concernent.] [Les mouvements totaux enregistrés au cours de la période dans le journal auxiliaire unique ou dans les journaux spécialisés font, mensuellement au moins, l'objet d'une écriture récapitulative dans un livre central.][cette écriture est trimestrielle au moins, pour les entreprises visées à l'article 5 qui tiennent leur comptabilité selon les prescriptions des articles 3 et 4.] [Cette écriture récapitulative comporte soit le montant total des mouvements enregistrés dans l'ensemble de ces journaux auxiliaires, ventilés selon les comptes généraux ou les rubriques de synthèse prévus au plan comptable de l'entreprise que ces mouvements ont concernés soit, lorsque la technique comptable adoptée par l'entreprise comporte l'inscription simultanée des données dans les journaux auxiliaires et dans les comptes concernés, le total des mouvements enregistrés dans chacun de ces journaux auxiliaires.] Les comptes ouverts sont définis dans un plan comptable approprié à l'activité de l'entreprise. Ce plan comptable est tenu en permanence tant au siège de l'entreprise qu'aux sièges des services comptables importants de l'entreprise, à la disposition de ceux qui sont concernés par lui. Le Roi détermine la teneur et la présentation d'un plan comptable minimum normalisé. Il définit le contenu et le mode de fonctionnement des comptes repris au plan normalisé. 3

4 Article 9 L. 17/07/ er. Toute entreprise procède, une fois l'an au moins, avec bonne foi et prudence, aux opérations de relevé, de vérification, d'examen et d'évaluation nécessaires pour établir à la date choisie un inventaire complet de ses avoirs et droits de toute nature, de ses dettes, obligations et engagements de toute nature relatifs à son activité et des moyens propres qui y sont affectés. Les pièces de l'inventaire sont transcrites dans un livre. Les pièces dont le volume rend la transcription difficile sont résumées dans le livre auquel elles sont annexées. 2. L'inventaire est ordonné de la même manière que le plan comptable de l'entreprise. Le Roi peut prescrire des critères d'évaluation d'inventaire. Ce paragraphe n'est pas applicable aux entreprises visées à l'article 5. Article 10 L. 17/07/ er. Les comptes sont, après mise en concordance avec les données de l'inventaire, synthétisés dans un état descriptif constituant les comptes annuels. Article 27 A.R. 30/01/2001 Le plan comptable de la société doit être conçu ou ajusté de manière telle que le bilan et le compte de résultats procèdent, sans addition ou omission, des postes correspondants de la balance des comptes établie après la mise en concordance visée à l'article 10, 1 er, de la loi du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises. Article 1 er A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.) Sont soumises aux dispositions du présent arrêté, les entreprises visées à l'article 1 er du 17 juillet 1975 relative à la comptabilité des entreprises à l'exception: de la loi 1 des personnes physiques ayant la qualité de commerçant et des sociétés en nom collectif ou en commandite simple, visées à l'article 5 de cette loi; 2 des entreprises visées à l'article 15, 1er, de cette loi; 3 des entreprises d'assurances et de réassurances; 4 des succursales établies en Belgique par des entreprises étrangères lorsque ces succursales n'ont pas de produits propres liés à la vente de biens ou à la prestation de services à des tiers ou à des biens livrés ou à des services prestés à l'entreprise étrangère dont elles relèvent, et dont les charges de fonctionnement sont supportées entièrement par cette dernière. Article 2 A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.) Le plan comptable visé à l'article 4, alinéa 5, de la loi du 17 juillet 1975, doit être conforme dans sa teneur, sa présentation et sa numérotation, au plan comptable minimum normalisé annexé au présent arrêté. 4

5 Article 3 A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.) Le libellé des comptes prévus au plan comptable minimum normalisé peut être adapté aux caractéristiques propres de l'activité, du patrimoine et des produits et charges de l'entreprise. Les comptes prévus au plan comptable minimum normalisé qui sont sans objet pour une entreprise ne doivent pas figurer dans son plan comptable. Article 4 A.R. 12/09/1983 (P.C.M.N.) Les entreprises doivent mettre leur plan comptable en conformité avec le plan comptable minimum normalisé, annexé au présent arrêté à dater du début de l'exercice prenant cours après le 31 décembre ( ) Nous ne reproduirons pas le P.C.M.N. dans le présent syllabus. Les termes «écritures comptables» n existent pas tels quels dans les textes du droit comptable belge précité ; bien entendu, le mot «écriture» est cité plusieurs fois, non seulement dans les textes précités, mais l on rappellera utilement (art. 6 L. 17/07/1975) que «Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à celle-ci». Dans son avis R Adaptation du plan comptable de l'entreprise 1, la Commission des Normes comptables rappelait les principes de base utiles : - La loi du 17 juillet 1975 a prévu l'obligation pour les entreprises d'avoir un plan comptable. Ce plan comptable doit être conforme au plan normalisé à fixer par arrêté royal; il doit simultanément être approprié aux besoins de l'entreprise ; - La normalisation des plans comptables a été prescrite par l'arrêté du 12 septembre 1983; elle porte sur leur teneur (c'est-à-dire le contenu et la liste des comptes), leur présentation (savoir l'ordre à respecter pour le classement des comptes) et leur codage (savoir la numération des comptes selon le système décimal) ; - La teneur du plan minimum normalisé est fonction des schémas du bilan et du compte de résultats annexés à l'arrêté royal du 30 janvier 2001 et du lien établi par l'article 5 de celuici entre le plan comptable de l'entreprise et ses comptes annuels ; - L'appropriation nécessaire du plan normalisé à l'activité de l'entreprise est réalisée en comptabilité générale par l'adaptation du libellé des comptes, par l'ouverture de souscomptes, par l'ouverture de comptes complémentaires. D'autres techniques d'appropriation peuvent également être mises en œuvre telle l'utilisation de préfixes ou de suffixes joints au codage du plan normalisé. 1 v. Bulletin CNC, n 5, mai 1979, p

6 Le fonctionnement des comptes prévus au plan comptable minimum normalisé sont décrits tant dans l A.R. du 12 septembre 1983 que dans l A.R. du 30 janvier Qu'appelle-t-on «Plan Comptable»? Il s'agit d'une liste limitative, en principe exhaustive, de tous les comptes qui peuvent être utilisés en comptabilité; en Belgique, le «plan comptable» s'appelle Plan Comptable Minimum Normalisé (P.C.M.N.). Il s'agit de: - la classe 1, qui reprend les comptes de CAPITAUX PERMANENTS : ceux provenant des actionnaires ou associés ainsi que ceux qui sont empruntés à long terme par l'entreprise; - la classe 2, qui reprend les IMMOBILISATIONS, c'est-à-dire grosso modo les biens d'investissement: immeuble, machine, voiture; - la classe 3, qui est celle des STOCKS; - la classe 4 ou classe des COMPTES DE TIERS: dettes vis-à-vis des fournisseurs, dettes fiscales mais aussi les créances sur les clients; - la classe 5 des COMPTES FINANCIERS: banque, caisse,...; - la classe 6: les CHARGES; - la classe 7: les PRODUITS; - les classes 8 et 9 peuvent être affectées à des comptes budgétaires (cf. comptabilité publique); - la classe 0 reprend les DROITS ET ENGAGEMENTS HORS BILAN, c.à.d. les opérations qui sont susceptible d avoir une influence dans le futur sur le bilan et/ou sur le compte de résultats. Les sous-classes de la classe 2 du P.C.M.N. sont les suivantes : Classe 2 Comptes d'immobilisations Sous-classe 20 Frais d'établissement Sous-classe 21 Immobilisations incorporelles Sous-classe 22 Terrains et constructions Sous-classe 23 Installations, machines et outillage Sous-classe 24 Mobilier et matériel roulant Sous-classe 25 Immeubles détenus en location-financement et droits similaires Sous-classe 26 Autres immobilisations corporelles Sous-classe 27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés Sous-classe 28 Immobilisations financières Sous-classe 29 Créances à plus d'un an Plus le numéro du compte est long, plus cela indique un niveau de détail élevé. Exemple 2 Immobilisations 22 Terrains et constructions 221 Constructions Les sous-classes sont ensuite subdivisées en rubriques (trois chiffres). 6

7 Que faire des comptes non utilisés? Les comptes qui n'ont pas été utilisés doivent impérativement rester vides. Il n'est pas permis de les utiliser pour un usage qui n'est pas celui qui a été prévu dans le Plan Comptable. Au besoin, une entreprise peut regrouper certains comptes s'ils sont trop détaillés par rapport à ses besoins. L'entreprise qui souhaite enregistrer une opération distinctement peut ouvrir toutes les subdivisions nécessaires et utiliser celles-ci dans la mesure où leur emploi n'a pas été réglementé dans le Plan Comptable. Avis CNC R Ouverture de comptes additionnels La question a été posée de savoir si, hormis l'introduction sous la forme de sous-comptes, de subdivisions des rubriques prévues au plan comptable minimum normalisé, les entreprises ont la faculté d'ouvrir, en comptabilité générale, des comptes non prévus au plan normalisé. De l'avis de la Commission, la réponse à cette question est dominée par deux principes : d'une part, celui de l'appropriation nécessaire du plan comptable de l'entreprise à la nature de ses activités et aux besoins de sa gestion; d'autre part, celui de la normalisation voulue des plans comptables à concurrence d'un certain niveau minimum, ce minimum étant, à titre principal, placé dans sa dépendance du schéma du bilan et du compte de résultats prévu par l'arrêté royal du [30 janvier 2001]. Cette double exigence sera en principe assurée par une subdivision complémentaire dans le plan comptable de l'entreprise des comptes prévus au plan comptable normalisé ou de certains d'entre eux. Mais la faculté d'ouvrir des comptes additionnels n'est pas exclue, dans la mesure où elle est requise sous l'angle de la meilleure appropriation du plan comptable de l'entreprise; l'usage de cette faculté est toutefois subordonné au respect de la structure générale et à la conception du plan normalisé. A ce titre, aucune objection ne serait donc à formuler à l'encontre de l'ouverture de comptes : a) visant à réduire le champ des comptes à caractère résiduaire, tels, comme leur intitulé le montre, les comptes etc.; b) destinés à rencontrer des situations qui ne se trouveraient pas couvertes par les comptes prévus au plan comptable normalisé; à titre d'exemple on peut citer l'ouverture d'un compte 405 ou 406 pour les factures à établir ou - sous réserve de l'examen du traitement des différences de change - de comptes d'actif ou de passif relatifs à ces différences; c) destinés à traduire de manière spécifique certaines relations dont la mise en évidence est prévue dans l'annexe aux comptes annuels; ainsi, il n'y aurait pas d'objection à ce que les créances sur les entreprises liées fassent l'objet des rubriques libres 402 ou 403 selon qu'il s'agit de créances en comptes ou d'effets à recevoir; d) relatifs à des comptes de passage ou à des comptes purement internes, dans la mesure où ces comptes présentent à tout moment ou en tout cas lors de la clôture annuelle, un solde nul. Tel serait le cas pour des comptes de liaison entre les divers sièges et succursales d'une même entreprise ou des comptes de passage. D'autre part, au cas où les distinctions requises par les besoins de gestion ne pourraient être obtenues, par subdivision horizontale que moyennant l'introduction d'indices comportant un nombre élevé de chiffres, il n'y aurait certes pas d'objection à ce qu'il soit fait usage d'un codage incorporant un numéro non utilisé dans le plan comptable minimum normalisé. Ainsi, si une entreprise ayant un large assortiment de produits finis désire suivre 7

8 en comptabilité générale ces diverses catégories de produits, elle pourrait faire usage pour une ou plusieurs catégories de ceux-ci de sous-comptes codifiés par une subdivision du chiffre 37, 38 ou 39; en ce cas, bien entendu, ces sous-comptes devront, pour l'établissement des comptes annuels, être regroupés avec le compte 33. Source : Bulletin CNC, n 5, mai 1979, p Pourquoi utiliser un «Plan Comptable»? On désigne souvent en pratique le libellé du compte par son numéro dans le Plan Comptable; ce même numéro permettra de retrouver instantanément le libellé du compte (ainsi que d'autres données) lorsque l'on fait de la comptabilité sur ordinateur. Le plan comptable reprend une architecture des comptes qui sera commune à toutes les sociétés nationales respectives. Ceci offre l'avantage d'une meilleure compréhension et comparabilité des données publiées. Dans ce même but, le bilan et le compte de résultats doivent satisfaire à certaines structures (modèles). Toute écriture sera passée dans des journaux et retranscrits dans le grand livre. Les pièces justificatives (factures) doivent être comptabilisées indépendamment de leur date de paiement. 8

9 1. LA CLASSE 1 La classe 1 du PCMN reprend ce que les analystes financiers appellent les capitaux permanents, c.à.d. toutes les ressources mises à disposition d une entreprise pendant plus d un an. Nous recensons trois composantes homogènes : - les capitaux propres, - les provisions et impôts différés, - les dettes à long terme. Les capitaux propres représentent l actif net (le total de l actif, diminué des dettes et des provisions/impôts différés), soit la richesse de l entreprise. Les provisions pour risques et charges sont des éléments probables, ou indéterminés quant à leur montant. Cela signifie qu elles peuvent devenir des dettes si une éventualité devient réalité ou correspondre à une réserve dans le cas contraire. Les impôts différés sont des impôts à payer à long terme dans le respect de certaines dispositions fiscales. Les emprunts et dettes à long terme correspondent à une obligation de remboursement, dans une échéance dépassant un an (la partie d un emprunt venant à échéance dans l année est «reclassée» dans les dettes à court terme compte 42x) Les capitaux propres Les capitaux propres comptables sont formés par six composantes distinctes : - Le capital souscrit - Les primes d émission; - Les plus-values de réévaluation; - Les réserves; - Le résultat reporté; - Les subsides en capital. Nous développerons ci-dessous le fonctionnement de ces comptes (et sous-comptes éventuels). Fonctionnement : 10 Capital, 11 Primes d émission Le capital constitue le montant fixé nominalement dans les statuts sous lequel, par souci de garantie, les actionnaires (ou associés) se sont engagés de ne pas faire descendre l'actif net. Il n a de réel intérêt que dans les sociétés dont la responsabilité des actionnaires ou associés est limitée à concurrence de ce montant. La souscription est l engagement irrévocable de verser un montant déterminé, soit au moment de la constitution, soit lors d'un appel de fonds effectué par l'organe d'administration de la société. La libération constitue l'exécution de cet engagement. Les montants libérés en numéraire doivent préalablement être versés sur un compte spécial, ouvert au nom de la société en formation. Une attestation doit être établie par le dépositaire des fonds et envoyée au notaire; elle est annexée à l'acte notarié. Les apports en nature, soit ceux qui sont susceptibles d'évaluation économique (mais autrement qu'en numéraire). Ils supposent parfois l'intervention d'un réviseur d'entreprises. 9

10 Exemple : constitution d une société anonyme ; le capital de ,00 est libéré en numéraire à concurrence du minimum légal de 25% du capital souscrit (l on ignorera les frais de constitution) : Souscription 101 Capital non appelé , à Capital souscrit ,00 Libération 55 Etablissements de crédit , à Capital non appelé ,00 Note : autant il est envisageable qu un actionnaire libère spontanément davantage que le minimum légal, autant il n est pas autorisé qu un actionnaire libère moins que 25% de sa souscription ; si dans l exemple développé ci-dessus il y a deux actionnaires possédant chacun 50% du capital, il n est possible que le premier actionnaire libère 30% de sa souscription, et le second libère 20% quand bien même l on arriverait globalement au seuil de 25%). Le passif du bilan (modèle BNB) aura en principe la structure suivante : I. Capital ,00 A. Capital souscrit ,00 B. Capital non appelé ( ,00) Note : le compte 101 du PCMN peut être analysé comme un compte d actif plus qu un compte de passif négatif. Seule son échéance (le moment du ou des appels de fonds) reste inconnue. C est la raison pour laquelle le montant non appelé est suivi de «(-)» dans le libellé du compte. Signalons aussi que si le papier à lettre renseigne le capital de la société, il doit nécessairement s agir du montant du capital libéré et non celui du capital souscrit. Le conseil d administration peut ensuite, en une ou plusieurs fois, demander aux actionnaires de libérer le «solde» de leur souscription (cela sera fait en fonction des besoins de trésorerie de la société) : Exemple (suite) : le conseil d'administration invite les actionnaires à libérer le solde de leur souscription dans les deux mois de cet appel de fonds. Appel de fonds 410 Capital appelé, non versé , à capital non appelé ,00 Après 2 mois (il existe souvent plusieurs écritures d encaissement, correspondant à chacun des actionnaires) 10

11 55 Etablissements de crédit , à Capital appelé, non versé ,00 Le montant du capital souscrit peut ultérieurement être augmenté, ou inversement réduit (sous réserve, dans ce dernier cas, de ne pas se situer sous la limite prévue pour la forme sociétaire choisie). Dans le cas de l augmentation de capital, une «prime d émission» est généralement prévue (la valeur des actions ou parts anciennes a souvent augmenté, déjà de par l obligation de la constitution d une réserve légale), elle correspond à la différence positive du prix d émission des actions ou parts nouvelles sur leur valeur nominale ou, à défaut, leur pair comptable (à savoir le montant du capital souscrit divisé par le nombre d actions ou parts avant l augmentation de capital). Exemple : dans l exemple précédent, supposons qu il y a actions anciennes, d une valeur nominale de / = 250 ; si le prix de vente des nouvelles actions est fixé à 300, la prime d émission est de = 50 par action ; conformément au Code des sociétés, cette prime d émission doit être libérée intégralement. Si l on émet actions nouvelles, et que celles-ci sont libérées à concurrence du minimum légal, soit 25% du «nouveau» capital souscrit (25% x = ,00 ) et 100% de la prime d émission (50.000,00 ), nous comptabiliserons (en négligeant les frais liés à cette opération) : Souscription 416 Créances diverses : actionnaires , Capital appelé, non versé , à Capital souscrit ,00 11 Primes d'émission ,00 Libération à concurrence du minimum légal 55 Etablissements de crédit , , Capital appelé, non versé , Créances diverses : actionnaires ,00 Note : des primes d émission peuvent aussi apparaître en cas d incorporation de réserves au capital, en cas de fusion, etc. Dans certains cas, la banque exigera d incorporer un compte courant créditeur / actionnaires ou associés dans le capital avant d octroyer un crédit. Fonctionnement : 12 Plus-values de réévaluation Les immobilisations corporelles, ainsi que les actions ou parts figurant sous les immobilisations financières, peuvent faire l'objet d'une réévaluation en cas de plus-value durable. La valeur réévaluée retenue doit être justifiée dans l'annexe aux comptes annuels dans lesquels la réévaluation est actée pour la première fois (art. 57 AR 30 janvier 2001). Les immobilisations incorporelles ne peuvent pas faire l objet de réévaluations. Cependant, les plus-values actées avant l'exercice commençant après le 31/12/1983 peuvent être maintenues. Les stocks ne peuvent être davantage réévalués. 11

12 Si la réévaluation porte sur des immobilisations corporelles dont l'utilisation est limitée dans le temps, la valeur réévaluée fait l'objet d'amortissements calculés selon un plan établi conformément à l'article 28, 2 de l A.R. du 30/01/2001, aux fins d'en répartir la prise en charge sur la durée résiduelle d'utilisation probable de l'immobilisation. Les plus-values actées sont imputées directement à la rubrique III du passif «Plus-values de réévaluation» et y sont maintenues aussi longtemps que les biens auxquels elles sont afférentes ne sont pas réalisés. Ces plus-values peuvent toutefois : - Etre transférées aux réserves à concurrence du montant des amortissements actés sur la plusvalue; ( ). Note : tant la comptabilisation initiale d une plus-value de réévaluation, que les traitements comptables énoncés ci-dessus, sont facultatifs. Il n y a aucune obligation de comptabiliser une plus-value de réévaluation. Conformément à l art. 6 de la loi du 17 juillet 1975, il faut par contre impérativement une pièce justificative pour comptabiliser une telle plus-value (p.ex. un rapport d expertise immobilière). Dans certains cas, l expression d une «ré-évaluation» présente des avantages : - lorsque l on sollicite un crédit, le bilan présenté avec une valeur réévaluée démontre l existence de garanties plus conséquentes pour la banque (la responsabilité de l organe de gestion est engagée, il est peu probable que la réévaluation ne tienne pas sur des bases solides), - lorsque la société a subi des pertes dépassant la moitié de l actif net, cette réévaluation corrige l actif net à la hausse pour échapper précisément à cette procédure d alarme. Signalons enfin qu il ne faut pas confondre plus-value de réévaluation (qui n est qu un écriture purement comptable) avec plus-value réalisée (dans ce dernier cas revente, échange, etc. - la propriété de l immobilisation n appartient plus de l entreprise ensuite de l opération). Exemple : Une entreprise possède un matériel repris en immobilisation pour ,00 acquis en 2008 et amorti linéairement sur 10 ans (soit une dotation aux amortissements annuelle de ,00 ). En 2010, l'organe de gestion décide de réévaluer ce matériel et de le reprendre pour une valeur économique justifiée de ,00 par rapport à la valeur comptable de (le montant de la réévaluation est donc de ,00 ) ; il sera amorti linéairement sur 8 ans (soit annuels). La valeur de ,00 doit être confrontée par une productivité ou une rentabilité permettant de supporter l'accroissement des charges d'amortissement qui résultera de la réévaluation. L on se réfèrera utilement à ce sujet à l avis 2009/5 de la Commission des Normes Comptables relatif à la condition de rentabilité liée à la comptabilisation de plus-values de réévaluation. L'amortissement du matériel s'effectuera à partir de 2010 comme suit : 6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles ,00 23(0)9 à Amortissements actés sur matériel , Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles 3.750,00 12

13 2389 à Amortissements actés sur matériel 3.750,00 Note : bien évidemment, le fisc n accepte pas la déduction des charges liées aux amortissements sur la base réévaluée ; c est la raison pour laquelle, bien que ce ne soit pas indispensable, que nous avons enregistré les amortissements en deux écritures (la seconde renseigne les amortissements sur la base réévaluée). Et l on PEUT comptabiliser, pour la partie des amortissements enregistrés sur la base réévaluée : 121 Plus-values de réévaluation sur immobilisations corporelles 3.750, à Réserves disponibles 3.750,00 Note : cette écriture a l avantage de faire correspondre l augmentation des réserves et la variation du résultat comptable avec le résultat fiscal ; grâce à l augmentation des réserves, la base de calcul des intérêts notionnels s en trouve améliorée. Fonctionnement : 13 Réserves et 14 Résultat reporté A la différence du résultat reporté, il n est en principe pas envisageable qu une réserve présente un solde négatif (débiteur). Conformément au Code des sociétés, l organe de gestion a le pouvoir d'accomplir tous les actes nécessaires ou utiles à la réalisation de l'objet social de la société, à l'exception de ceux que la loi réserve à l'assemblée générale. Seule cette dernière peut décider de l affectation du résultat. Les pouvoirs de l assemblée générale ordinaire, c.à.d. celle qui décide chaque année de l affectation du résultat, sont cependant limités par des dispositions légales ou statutaires. Il faut en effet tenir compte des éléments suivants : 1) Les dispositions impératives de la loi Le Code des sociétés, comporte des dispositions impératives qui limitent la liberté en matière d'affectation des bénéfices. Ces dispositions ont trait tantôt à la constitution d une réserve indisponible (c.à.d. une réserve dont le montant ne peut pas être distribué, c.à.d. quelle ne peut faire l objet d une utilisation externe à l entreprise), tantôt à la notion de bénéfice distribuable : a) la constitution d'une réserve légale (compte 130 du PCMN) : - sociétés concernées : uniquement celles dont la responsabilité des associés est limitée au montant de leur souscription : S.A., S.P.R.L., S.C.A., S.C. ; - modalités : «Il est fait annuellement, sur les bénéfices nets, un prélèvement de 1/20ème au moins, affecté à la formation d'un fonds de réserve ; ce prélèvement cesse d'être obligatoire lorsque le fonds de réserve a atteint le 1/10ème du capital social ; dans le cas de la SPRL-S, la quotité est de 25% ; b) la constitution d une réserve indisponible pour actions propres : conformément au code des sociétés, certaines sociétés (S.A., S.C.A. et S.P.R.L.) peuvent «racheter» des titres représentatifs de leur capital (souscrit) moyennant le respect de certaines conditions assez strictes on parle de «Rachat d actions propres». Ce rachat doit en principe avoir été préalablement autorisé par l assemblée générale, il ne peut être réalisé qu au départ de bénéfices distribuables (voir ci-dessous, point d.), le nombre d actions ou parts propres ne 13

14 peut excéder 20 % du capital souscrit et il faut constituer au passif une réserve dont le montant est égal à la valeur comptable nette des actions propres (rubrique 50 du P.C.M.N.) ; c) la constitution d une réserve indisponible en vue de couvrir une perte prévisible : conformément au droit des sociétés, une société peut décider de réduire son capital en vue de constituer une réserve indisponible en vue de couvrir une perte prévisible ; le montant de cette réserve ne peut servir qu à cette affectation, il doit sinon ultérieurement être réintégré au capital souscrit ; d) la limitation du montant du bénéfice distribuable tel que défini par le Code des sociétés (en bref, il est exigé que l actif net, soit suffisant, compte tenu de certains corrections techniques, p.ex. la déduction de ce montant du montant non amorti des frais d établissement) ; e) conformément à l art. 95, 2 A.R. 30 janvier 2001, les autres réserves indisponibles sont celles qui sont soustraites à la libre disposition de l'assemblée statuant aux majorités ordinaires ou sur lesquelles les associés n'ont pas de droit en cas de démission ou d'exclusion. Par ailleurs, il faut parfois tenir compte d'autres dispositions légales qui peuvent limiter les possibilités d'affectation (p.ex., le Code des sociétés impose la distribution d un dividende privilégié aux actions sans droit de vote.). Les sociétés de certains secteurs, p.ex. les établissements de crédit, sont également tenues de respecter certaines normes en matière de ratios sectoriels. 2) Les dispositions statutaires Celles-ci peuvent être impératives et dans ce cas, il ne reste plus qu'à s'y conformer sauf à modifier les statuts dans les conditions légales. Généralement, les statuts se borneront : - soit à désigner l'organe compétent en matière d'affectation; - soit à prévoir une répartition des bénéfices en stipulant que cette répartition peut être modifiée en totalité ou en partie par une décision de l'organe d'administration désigné. Dans le cas où l'affectation du résultat ne serait pas réglée par les dispositions impératives de la loi et/ou les dispositions statutaires, c'est à l'assemblée des actionnaires/associés qu'appartient la décision. Celle-ci est en principe adoptée à la majorité simple des voix. L Assemblée Générale ordinaire décide donc, sur ces bases, de l affectation des résultats et, le cas échéant, de la décharge à donner à l organe de gestion. Il faut en pratique passer par des comptes d affectation du résultat pour traduire les effets d une décision de l Assemblée générale, c.à.d. dès que l on transfère certains des montants de l un des quatre postes suivants vers un autre de ceux-ci. - Le capital souscrit - Les primes d émission; - Les réserves; - Le résultat reporté; L'avis 121/3 de la C.N.C. précise clairement qu'il faut transiter par le tableau d'affectations et prélèvements dès que le résultat de l'exercice ou reporté y est affecté (cf. Bulletin n 33, mars 1995) ou dès qu un dividende a été attribué. 14

15 Exemple Une réduction de capital par apurement de pertes comptables antérieures nécessite donc impérativement la comptabilisation de deux écritures distinctes (le montant de ,00 est purement exemplatif) : Prélèvement sur le capital 100 Capital souscrit , à Prélèvements sur le capital et sur les primes d'émission ,00 Apurement des pertes 690 Perte reportée de l'exercice précédent , à Perte reportée ,00 Exemple La majorité des sociétés clôturent leurs comptes au 31 décembre. Si la société dégage des bénéfices, les comptes annuels qui seront déposés à la Banque Nationale de Belgique s entendent après répartition du résultat, c.à.d. après que l Assemblée Générale des associés ait pu statuer sur ces comptes (cf. art. 26, 1 er A.R. 30 janvier 2001).: Les écritures qui font suite à cette Assemblée seront par exemple : 140 Bénéfice reporté (montant de l exercice antérieur) 790 à Bénéfice reporté de l exercice précédent (idem) 6920 Dotation à la réserve légale à Réserve légale Rémunération du capital à Dividendes de l exercice Bénéfice à reporter xx 140 à Bénéfice reporté xx Notes : - Suite à ces dernières écritures, les débits des comptes 6... doivent, en valeur, être égaux aux crédits des comptes 7... (les «xx» du bénéfice à reporter doit donc garantir cette égalité à tout prix); dès lors, le total de l actif sera égal au total du passif au niveau du bilan. - Le précompte mobilier est dû au moment de l attribution ou de la mise en paiement des revenus, et on transfèrera à ce moment-là le montant du précompte mobilier au compte 453 Précomptes retenus. L'avis 121/3 C.N.C. (Bulletin n 34, mars 1995) précité propose par contre d enregistrer une écriture directe en cas de transferts d'une rubrique à l'autre des fonds propres (des mouvements internes tels que p.ex. l'incorporation de réserves au capital). Exemple : incorporation de réserves au capital 15

16 133 Réserves disponibles xxx 100 à Capital souscrit xxx Fonctionnement : 15 Subsides en capital Un subside peut être défini comme étant un montant obtenu par une entreprise de la part des pouvoirs publics pour alléger certaines de ses charges de fonctionnement. Les subsides en capital sont destinés à favoriser l achat de biens en capital par une entreprise (investissements incorporels ou corporels). Exemple Si une entreprise reçoit un subside de pour l achat d une immobilisation d une valeur de , elle actera, au moment où le subside lui est notifié : 416 Créances diverses : subsides à recevoir ,00 15 à Subsides en capital , Impôts différés ,00 A la fin de son exercice social, l entreprise devra procéder aux travaux comptables de fin d exercice. En supposant que l immobilisation soit amortie linéairement sur 10 ans, elle devra passer trois écritures : 6302 Dotations aux amortissements sur immobilisations corporelles , à Amortissements actés sur installations ,00 15 Subsides en capital 6.601, à Subsides en capital ou en intérêts 6.601, Impôts différés 3.399, à Prélèvements sur les impôts différés 3.399,00 Le transfert en produits du subside doit se faire au même moment et au même rythme que celui des amortissements. Les primes et les subsides en capital et en intérêts attribués par les régions dans le cadre de la législation d'expansion économique en vue de l'acquisition ou de la constitution d'immobilisations incorporelles et corporelles sont dorénavant considérés comme des revenus exonérés d impôts. Il n y a donc plus lieu de prévoir d impôts différés, et d adapter les écritures comptables précédentes en conséquence. 2 Soit 33% du montant obtenu, à majorer de 3% au titre de contribution complémentaire de crise; le solde est crédité au poste «Subsides en capital». Les impôts différés sont évalués au moment normal de taxation qui les aurait frappés, sous déduction de l effet des réductions et immunisations dont il est probable que l entreprise bénéficie. 16

17 Les subsides en capital obtenus en vue de l'acquisition de terrains, c'est-à-dire d'actifs non amortissables, doivent être maintenus au passif du bilan aussi longtemps que les terrains en question font partie du patrimoine de l'entreprise. Si une diminution de valeur est constatée, il s'indique d'imputer la réduction de valeur appliquée de façon explicite au subside en capital par le biais du compte de résultats. Lorsqu une entreprise reçoit un subside pour des immobilisations ayant des durées d amortissements différentes, il suffit d appliquer une règle proportionnelle. Exemple : Programme d'investissement Bâtiments a ,00 Matériel d'exploitation b ,00 Matériel roulant c , , Les provisions pour risques et charges et les impôts différés Les provisions pour risques et charges figurent au passif du bilan et forment la transition entre les capitaux propres et les dettes; elles correspondent en effet plutôt soit à une dette (lorsque le risque qu'elles constatent est très probable ou s'est déjà réalisé), soit à une réserve (au cas où ce même risque est peu probable ou a même déjà disparu). Le Plan Comptable Minimum Normalisé (P.C.M.N.) a prévu l'utilisation de la sous-classe 16 : 160 Provisions pour pensions et obligations similaires 161 Provisions pour charges fiscales 162 Provisions pour grosses réparations et gros entretien 163/165 Provisions pour autres risques et charges (à ventiler par catégorie de risques) Les provisions pour risques et charges sont régies par différents articles de l'arrêté Royal du 30 janvier 2001 : - article 50 : «les provisions pour risques et charges sont celles qui ont pour objet de couvrir des pertes ou charges nettement circonscrites quant à leur nature, mais qui, à la date de clôture de l'exercice, sont probables ou certaines, mais indéterminées quant à leur montant»; - Les provisions pour risques et charges ne peuvent avoir pour objet de corriger la valeur des éléments portés à l'actif» ; - article 52 : «les provisions sont individualisées en fonction des risques et charges de même nature qu'elles sont appelées à couvrir. Par risques et charges de même nature, il faut entendre les catégories de risques et de charges mentionnées à titre exemplatif (...)» ; - article 53 : la constitution de provisions ne peut dépendre du résultat de l'exercice; - article 33 : «il doit être tenu compte de tous les risques prévisibles, des pertes éventuelles et des dépréciations qui ont pris naissance au cours de l'exercice auquel les comptes annuels se rapportent ou au cours d'exercices antérieurs, même si ces risques, pertes ou dépréciations ne sont connus qu'entre la date de clôture des comptes annuels et la date à laquelle ils sont arrêtés par l'organe d'administration de l'entreprise (...)». 17

18 Il est très important de souligner qu une provision pour risques et charges ne peut jamais corriger la valeur d un élément de l actif. S inspirant de la terminologie française, certains professionnels suggèrent de «provisionner les créances douteuses». C est tout à fait faux puisque celles-ci doivent faire l objet de réductions de valeur. Une entreprise nous avait consulté et souhaitait fermer un point de vente eu égard à la situation économique difficile que nous connaissons. Compte tenu de cette fermeture, les aménagements étaient perdus. Ils ne peuvent faire que l objet d amortissements exceptionnels (dotations) mais jamais de provisions pour risques et charges. Rappelons également qu une provision doit être reprise dès lors qu elle n est pas justifiée, indépendamment du résultat fiscal. Signalons enfin l importance de disposer d une pièce justificative, éventuellement établie en interne, pour constituer une provision pour risques et charges. Le Plan Comptable Minimum Normalisé appelle à distinguer le traitement comptable de deux grandes catégories de provisions : - les provisions pour risques et charges (en général, c.à.d. celles qui sont relatives à des charges d exploitation, financières ou exceptionnelles); - les provisions pour charges fiscales. La distinction est utile pour comptabiliser la disparition de la provision lorsque celle-ci est devenue sans objet. En effet, les provisions pour risques et charges (en général) sont soldées par le crédit d'un compte d'utilisation ou de reprise de provision tandis que la charge est enregistrée au débit du compte concerné de la classe 6. Les secondes s'éteignent par leur compensation 3 avec les dépenses ou charges qu'elles visaient à étaler. i) Naissance des comptes de provisions Nous comptabiliserons successivement la constitution de chacun de ces deux types de provisions ainsi que leur sortie comptable. Nous indiquerons enfin quelles sont les mentions à porter dans l'annexe aux comptes annuels. 1 ) Provisions, en général 6350 Dotations aux provisions pour pensions et obligations similaires 160 à Provisions pour pensions et obligations similaires ou 6360 Dotations aux provisions pour grosses réparations et gros entretien 162 à Provisions pour grosses réparation et gros entretien ou 6370 Dotations aux provisions pour autres risques et charges 163/165 à Provisions pour autres risques et charges ou 6560 Dotations aux provisions à caractère financier 163/165 à Provisions pour autres risques et charges ou 6620 Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels 3 Ceci constitue une violation du principe de divulgation intégrale des informations, précité 18

19 163/165 à Provisions pour autres risques et charges 2 ) Provisions fiscales 6712 Provisions fiscales constituées 161 à Provisions fiscales constituées ii) Existence transitoire des comptes de provisions Le montant des provisions ainsi établies est réajusté à la fin de chaque exercice. La (non) réalisation de la charge probable appelle à solder le compte de provision. Supposons que celui-ci soit porté au bilan pour ,00 ; que faut-il comptabiliser si la charge effectivement payée (p.ex. par voie bancaire) est : - de ,00? 1 ) Provisions (en général, p.ex. relative à une charge d exploitation) 61 Services et biens divers , T.V.A. à récupérer ,00 55/440 à Etablissements de crédit/ Fournisseurs , T.V.A. à payer / cocontractant ,00 et 162 Provisions pour grosses réparations et gros entretien , à Utilisations de provisions pour grosses réparations et gros entretien , à Reprises de provisions pour grosses réparations et gros entretien ,00 Notes : - pour une charge financière, l écriture de prise en charge sera du type [65 à 55] et celle relative à la provision [163 à 6561 Util. & 6561 Reprises]; - pour une charge exceptionnelle, il y aura deux écritures : 664 Autres charges exceptionnelles , T.V.A. à récupérer ,00 55/440 à Etablissements de crédit/ Fournisseurs , T.V.A. à payer / cocontractant ,00 et 162 Provisions pour autres risques et charges , à Utilisations de provisions pour risques et charges exceptionnels , Reprises de provisions pour risques et charges exceptionnels ,00 2 ) Provisions fiscales 161 Provisions fiscales constituées ,00 55 à Etablissements de crédit , Reprises de provisions fiscales ,00 - de ,00? 1 ) Provisions (en général) 19

20 61 Services et biens divers , T.V.A. à récupérer ,00 55/440 à Etablissements de crédit/ Fournisseurs , T.V.A. à payer / cocontractant ,00 et 162 Provisions pour grosses réparations et gros entretien , à Utilisations de provisions pour grosses réparations et gros entretien ,00 2 ) Provisions fiscales 161 Provisions fiscales constituées ,00 55 à Etablissements de crédit ,00 - de ,00? 1 ) Provisions (en général) 61 Services et biens divers , T.V.A. à récupérer ,00 55/440 à Etablissements de crédit/ Fournisseurs , T.V.A. à payer / cocontractant ,00 et 162 Provisions pour grosses réparations et gros entretien , à Utilisations de provisions pour grosses réparations et gros entretien ,00 2 ) Provisions exceptionnelles ou fiscales 161 Provisions fiscales constituées , Suppléments d'impôts dus ou versés20.000,00 55 à Etablissements de crédit ,00 Avis CNC Traitement comptable des provisions pour risques et charges exceptionnels Le plan comptable normalisé (arrêté royal du 12 septembre 1983) prévoit deux comptes relatifs aux provisions pour risques et charges exceptionnels, à savoir le compte 662 pour les dotations et le compte 762 pour les reprises de ces provisions. En revanche, il ne prévoit pas explicitement un compte «utilisation», lequel existe pourtant pour les provisions relevant des charges d'exploitation (cf. comptes 6351, 6361 et 6371). La Commission est d'avis qu'il doit être tenu compte tant de la logique interne des comptes annuels et du plan comptable normalisé qui ventile les charges et les produits selon leur nature en résultats d'exploitation, résultats financiers, résultats exceptionnels et impôts, que du mécanisme de la provision qui vise à neutraliser l'impact de la charge concernée au cours de l'exercice pendant lequel elle a été prise en charge à ce titre et de manière définitive, par l'utilisation de la provision constituée précédemment à cet effet. 20

21 Aussi la Commission recommande-t-elle de traiter l'utilisation des provisions pour risques et charges exceptionnels par le biais des résultats exceptionnels, à moins que les charges effectivement supportées - vu leur nature spécifique - ne constituent pour l'entreprise des charges d'exploitation ou des charges financières. Si elles constituent des charges d'exploitation, il est fait usage, selon le cas, des comptes existants 6351, 6361 ou Si elles constituent des charges financières, il se recommande d'ouvrir un compte distinct sous ces charges pour comptabiliser l'utilisation de la provision, du moins dans la mesure où il s'agit de montants significatifs. Cette méthode doit faire l'objet d'une justification précise dans l'annexe aux comptes annuels. Si l'utilisation de la provision exceptionnelle s'opère par le biais des résultats exceptionnels, il est proposé de créditer le compte 662 «Provisions pour risques et charges exceptionnels (dotations)», et, partant, de ne pas créditer un compte de produits (comme c'est le cas pour la reprise d'une telle provision : compte 762). De cette manière, un parallélisme est établi avec le fonctionnement des comptes relatifs aux provisions «ordinaires», du moins en ce qui concerne les dotations et les utilisations. En effet, l'utilisation est dans les deux cas présentée comme une correction de la dotation initiale au compte de provision. Source : Bulletin CNC, n 24, septembre 1989, p. 2 Quant aux impôts différés, ils se réfèrent essentiellement : - à des subsides en capital (autres que ceux qui sont octroyés par une des trois Régions compétentes en Belgique), - à la taxation reportée et étalée des plus-values réalisées sur immobilisations incorporelles ou corporelles. Ces éléments sont taxables au même moment, et au même rythme que les amortissements du bien figurant à l actif (celui qui justifie l octroi du subside ou celui qui a été réinvesti conformément à l art. 47 C.I.R. 92). Voir ci-dessus les écritures comptables liées aux subsides ; dans le cas d un emploi, le compte «Subsides en capital» est remplacé par «132 Réserves immunisées». Exemple : Une immobilisation est revendue pour ce qui permet de réaliser une plus-value de L on comptabilisera donc : - (100-33,99) % x = ,00 en «Réserves immunisées», - 33,99% de «Impôts différés», soit ,00. Le montant de la plus-value est initialement repris : - Soit dans le compte 741 «Plus-values sur réalisations courantes d'immobilisations corporelles», - Soit dans le compte 763 «Plus-values sur réalisation d actifs immobilisés» du P.C.M.N. en fonction du caractère jugé courant ou exceptionnel de l opération. La demande d immunisation (temporaire) de la plus-value est établie au moyen d un formulaire administratif qu il conviendra de remplir chaque année. L écriture qui y fait suite est la suivante : 21

22 689 Transfert aux réserves immunisées , Transfert aux impôts différés ,00 à 132 Réserves immunisées , Impôts différés afférents à des plus-values réalisées sur immobilisations corporelles ,00 On constate dès lors que le produit de ,00 en classe 7 a été contrebalancé par des écritures en classe 6. Le résultat à affecter n est donc pas du tout influencé par la réalisation de la plus-value et sa demande de remploi. Les impôts différés afférents aux plus-values réalisées font l'objet d'une réduction échelonnée par imputation au compte de résultats à la rubrique «prélèvements sur les impôts différés» au rythme de l'inclusion dans le résultat imposable des plus-values en cause. Le contribuable doit réinvestir le prix de revente de l ancienne immobilisation, soit Il procède à un premier remploi de en [t+1], sur une machine qu'il amortit linéairement sur 10 ans. Un transfert annuel en réserves immunisées et en impôts différés fera suite à ces amortissements et sera comptabilisé comme suit : Réserves immunisées : ,00 x ,00 x 10 % = 1.188, ,00 Impôts différés : ,00 x ,00 x 10 % = 611, ,00 Les écritures de reprises seront dès lors les suivantes (elles sont pendant 10 ans, actées à la date de clôture des comptes annuels) : 132 Réserves immunisées 1.188, Impôts différés 611,82 à 780 Prélèvements sur impôts différés 1.188, Prélèvements sur réserves immunisées 611,82 Un second remploi à concurrence de est effectué la même année [t+1] et est amorti linéairement sur 5 ans (taux = 20%). Il faut donc comptabiliser pendant 5 ans, suite aux amortissements du bien réinvesti : Réserves immunisées : ,00 x ,00 x 20 % = 1.980, ,00 Impôts différés : ,00 x ,00 x 20 % = 1.019, ,00 22

23 Les écritures de reprises seront dès lors les suivantes (pendant 5 ans, actées à la date de clôture des comptes annuels) : 132 Réserves immunisées 1.980, Impôts différés 1.019,70 à 780 Prélèvements sur impôts différés 1.980, Prélèvements sur réserves immunisées 1.019,70 Lors de l'exercice [t+2], il investit dans une troisième immobilisation pour ,00, amortissable linéairement sur 5 ans (taux = 20 %). Seuls , = ,00 auraient été suffisants pour satisfaire à la condition du remploi. L entreprise a donc plus que rempli ses obligations en matière de remploi à savoir et comptabilisera un transfert en produits des réserves immunisées/impôts différés sur base de ,00 : Réserves immunisées : ,00 x ,00 x 20 % = 3.564, ,00 Impôts différés : ,00 x ,00 x 20 % = 1.835, ,00 En résumé, le transfert en produits s établit sur base du tableau récapitulatif suivant : Remploi de ,00 / 10 ans Remploi de ,00 / 5 ans Remploi de ,00 / 5 ans Reprises en résultat des réserves immunisées et impôts différés Année N+1 Année N+2 Année N+3 Etc. RI ID RI ID RI ID Jusque 1.188,18 611, ,18 611, ,18 611,82 n + 10 inclus 1.980, , , , , ,70 n + 5 inclus 3.564, , , ,46 n + 6 inclus Totaux , , , , ,98 Note : En cas de non-respect des dispositions fiscales, la taxation sera effectuée en une fois pour la période imposable au cours de laquelle le délai de remploi est venu à expiration, et ce proportionnellement au prix qui avait été remployé dans l actif cédé. 23

24 1.3. Les dettes Les dettes dont l échéance se situe à plus d un an commencent par le chiffre 17 au P.C.M.N. Le PCMN présente d abord les emprunts, c.à.d. les montants qui résultent de l obtention d un tiers d une somme d'argent, dans le but de réaliser un certain projet (p.ex. l achat d un actif immobilisé). L emprunt devra être remboursé dans son intégralité, selon un tableau d amortissement renseignant les échéances des intérêts et des remboursements de capital. Il convient au moins à chaque inventaire de vérifier si le montant figurant dans la comptabilité correspond exactement à celui qui figure dans ce tableau ; s il existe une attestation délivrée renseignant les intérêts et les remboursements, cela confirmera que la ligne du tableau correspond à l échéance indiquée (certains organismes fixées n indiquent en effet que les numéros des mensualités). Les emprunts peuvent être subordonnés ou non subordonnés, convertibles ou non convertibles, obligataires ou non. Les emprunts subordonnés sont ceux dont le remboursement s opèrera, en cas de liquidation ou de faillite d une société, après que les créanciers privilégiés et chirographaires (ordinaires) l aient été, s il reste suffisamment d argent. En contrepartie de ce risque supplémentaire, un taux d'intérêt plus élevé est en principe octroyé. Un emprunt est dit convertible lorsque le créancier (souvent le propriétaire d une obligation) possède le droit, mais non l obligation, de l échanger contre des actions de la société emprunteuse, à des conditions fixées d avance. Inversement, le taux d intérêt de l obligation est souvent inférieur à celui d une obligation classique. Un emprunt obligataire est représenté par des titres appelés «obligations». Un emprunt contracté vis-à-vis d un établissement de crédit est comptabilisé dans une des subdivisions du compte «173 Etablissements de crédit». Si le crédit est octroyé par un tiers, l on utilisera le compte «174 Autres emprunts». Il s agit d un compte à caractère résiduaire puisque l on y comptabilise les emprunts qui n ont pas été inscrits dans un des comptes précédents. Dans la plupart des cas, ces emprunts sont enregistrés par le débit du compte bancaire de l entreprise par le crédit du compte 17 de dettes à long terme. Le montant ainsi reçu est directement affecté au projet, souvent un actif immobilisé. L exception notoire (au débit du compte «Banque») est celle d une location financement (leasing financier) où l opération initiale fait l objet de l écriture suivante : 25x0 Immobilisations détenues en location-financement et droits similaires 172 à Dettes de location-financement Dans la plupart des cas, le prêteur demande des garanties supplémentaires, comme une hypothèque. Dans le cas de la location-financement, une option d achat est généralement prévue. 24

25 Bien que cela n ait pas d impact sur le compte de résultats, il est indispensable de passer une écriture de droits et engagements hors bilan (voir infra). Les autres comptes sont qualifiées de dettes à long terme : l opération ne vise pas à financer directement la société (il n y a donc pas toujours des intérêts stipulés au contrat) ; l'échéance et le montant sont cependant fixés de façon précise. Figurent dans les dettes à long terme : - le compte «175 Fournisseurs» (lorsque l échéance fixée dépasse un an), - le compte «176 Acomptes reçus sur commandes» (idem), et - le compte «178 Cautionnements reçus en numéraire» (p.ex. dans le cas une garantie locative reçue par le propriétaire d un bâtiment). Le compte «179 Dettes diverses» correspondra souvent aux avances faites à l entreprise (société ou indépendant) par ses propriétaires (compte courant associé). Le compte «19 Avances aux associés sur la répartition de l actif net» n est utilisé que dans le cadre d une procédure de liquidation, lorsque le liquidateur verse des sommes ou valeurs aux actionnaires/associés avant la clôture de la liquidation, sous la responsabilité du liquidateur. 25

26 2. LA CLASSE 2 Les différents postes d'immobilisations apparaissant dans le modèle légal du bilan sont les suivantes: - frais d'établissement; - immobilisations incorporelles; - immobilisations corporelles (dont les immobilisations en cours); - immobilisations financières. Les frais d'établissement sont des charges qui ont été portées à l'actif du bilan («activées»). Ces charges ne peuvent pas être rattachées à un bien ou service spécifique; elles n'ont pas non plus un caractère répétitif. Les immobilisations incorporelles sont immatérielles: recherche accomplie au sein de l'entreprise ou acquise, brevets,... Les immobilisations corporelles reprennent l'ensemble des droits réels (c.à.d. des droits sur une chose) dont une entreprise dispose sur certains biens. Note: contrairement à son homologue français, le comptable belge est parfois autorisé à amortir des biens dont il n'est pas propriétaire («location-financement» ou leasing). Les immobilisations financières reprennent les titres acquis pour créer un lien durable avec une société où l'on souhaite exercer une certaine influence. Qu'est-ce que sont les dépenses d'investissement? o Il s'agit d'achat d'immeubles, de machines, de voitures,... nécessaires à l'activité d'exploitation. L'entreprise qui les achète n'a pas pour objectif de réaliser des profits en les revendant plus ou moins directement. Il s'agit donc d'emplois de fonds à caractère permanent. o Un second critère vient également en considération : le montant TVAC de l immobilisation doit excéder 250,00 EUR ; à défaut de cette seconde condition, un stylo devrait être comptabilisé comme immobilisation, ce qui est sans intérêt tant du point de vue comptable que du point de vue fiscal. Le Plan Comptable belge (P.C.M.N.) définit la classe des immobilisations de la manière suivante: Classe 2 Comptes d'immobilisations Sous-classe 20 Frais d'établissement Sous-classe 21 Immobilisations incorporelles Sous-classe 22 Terrains et constructions Sous-classe 23 Installations, machines et outillage Sous-classe 24 Mobilier et matériel roulant Sous-classe 25 Immeubles détenus en location-financement et droits similaires Sous-classe 26 Autres immobilisations corporelles Sous-classe 27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés Sous-classe 28 Immobilisations financières Sous-classe 29 Créances à plus d'un an 26

27 Nous devons à présent nous intéresser à l'enregistrement comptable de ces opérations: livre journal (et grand livre), présentation des comptes d'immobilisation au schéma légal du bilan. La valeur d'acquisition sert de base de calcul tant aux amortissements qu aux réductions de valeur. La valeur d acquisition désigne: - le prix d'acquisition, y compris les frais accessoires tels que les frais de transport, les frais de montage et/ou d'installation ainsi que la Taxe sur la Valeur Ajoutée qui ne serait pas déductible; - le prix de revient; ce sera par exemple le cas pour les immobilisations produites par l'entreprise; on ajoutera aux coûts (coûts directs + la partie des coûts directs qui lui sont imputables) de ces immobilisations les éventuels frais accessoires; - la valeur d'apport; par exemple, la valeur à laquelle est évaluée une immobilisation qui est constitue l'apport d'un actionnaire (ou associé) à l'entreprise. Note: une charge est dite directe lorsqu'il est possible d'établir une relation directe avec une activité déterminée précise (fabrication d'un produit, exécution d'une commande,...). Il n'est pas toujours possible d'établir cette relation pour d'autres charges, que l'on appelle charges indirectes. Celles-ci doivent alors être préalablement réparties selon une clé de répartition qui sera plus ou moins arbitraire. Nous enregistrerons séparément les opérations d'amortissements et de réductions de valeur. Seule la valeur comptable nette, c.à.d. la valeur d acquisition diminuée des amortissements ou des réductions de valeur apparaît au bilan. Le détail est fourni dans l annexe Amortissements Comptabilisation des amortissements (dotations) Chaque entreprise possède des règles propres pour évaluer ses actifs, donc aussi pour les amortissements. Les amortissements répartissent le coût d'utilisation d'une immobilisation sur sa durée de vie probable (ou, éventuellement, sur la durée d'utilité que le bien a pour l'entreprise). Cette dépréciation est constatée uniquement sur les immobilisations dont la durée de vie est limitée dans le temps. Elle a un caractère en principe inéluctable et irréversible. Principe d'évaluation distincte La législation belge exige que chaque élément du patrimoine fasse l'objet d'une évaluation distincte. Elle permet toutefois de constater des amortissements globaux sur des éléments similaires («dont les caractéristiques techniques ou juridiques sont identiques»). En prévision de reventes éventuelles dans le futur, nous recommandons d élaborer un tableau d amortissement aussi détaillé que possible, avec mention de la date d acquisition, du nom du fournisseur, etc. A partir de quand amortir? Une immobilisation est amortissable dès son acquisition. 27

28 Pour les «petites sociétés», un choix peut être opéré entre des amortissements sur une année complète ou indépendamment de la date d acquisition. L autre option est d enregistrer des amortissements prorata temporis. Les «grandes sociétés» sont obligées de procéder à des amortissements prorata temporis, c.à.d. en rapportant le montant d une année complète à la fraction d année correspondante, calculée en nombre de jours. Toujours du prorata Il existe cependant une exception où le prorata s impose toujours, mais au montant des amortissements calculés sur base annuelle : pour le premier exercice social d une entreprise, il est admis que celui-ci puisse avoir une durée supérieure ou inférieure à 12 mois (avec un maximum de 18 mois) ; dans cette éventualité, toutes les immobilisations devront être amorties prorata temporis, sauf le cas de l amortissement intégral des frais d établissement. Amortissements exceptionnels Toute dépréciation dépassant les prévisions fixées par le tableau d amortissement doit être enregistrée comme charge exceptionnelle, toujours au niveau des amortissements. Une modification des circonstances économiques ou technologiques peut faire apparaître que les amortissements constatés ont été trop rapides. Une erreur peut également être survenue. Il faut alors procéder à une reprise d'amortissements. Aucun compte n'est prévu pour les frais d'établissements car ceux-ci ne valent rien dès le départ: il s'agit simplement de charges dont on retarde la prise en résultats. Leur valeur résiduelle est nulle dès le départ (par définition). Pour les immobilisations incorporelles et corporelles, on débite le compte d'amortissements associé 2[xx]9 pour créditer l'un des comptes de produits exceptionnels suivants: Reprises d'amortissements et réduction de valeur sur immobilisations incorporelles; Reprises d'amortissements et réduction de valeur sur immobilisations corporelles;...suivant qu il s'agit d'une immobilisation incorporelle ou corporelle. Comptabilisation (en principe le dernier jour de l exercice comptable) N Opération Date P.C.M.N. Libellé Débit Crédit 31/ Dotations aux amortissements (ordinaires) sur immobilisations corporelles A 2409 Amortissements actés sur mobilier et matériel de bureau 31/ Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations corporelles A 2419 Amortissements actés sur mobilier et matériel de bureau 28

29 2.2. Réductions de valeur Les réductions de valeur peuvent être constatées sur des immobilisations non amortissables uniquement. L art. 45 al. 2 A.R. 30/01/2001 est très clair en ce qu il spécifie que l «on entend les abattements apportés au prix d'acquisition des éléments de l'actif autres que «[les immobilisations amortissables]. Les réductions de valeur visent les dépréciations des immobilisations qui sont imprévues et qui n'ont pas pu être constatées par des amortissements: les dépréciations réversibles (non définitives). Elles ont uniquement trait aux immobilisations non amortissables. Les immobilisations incorporelles et corporelles dont la durée de vie n'est pas limitée dans le temps (donc pas amortissables) peuvent faire l'objet de réductions de valeur en cas de moinsvalue ou de dépréciation durable (c.à.d. en principe observée depuis plus d un an). Et si la réduction de valeur n'est plus justifiée? Nous avons bien insisté sur le fait que les réductions de valeurs qui sont enregistrées ont un caractère réversible, c.à.d. non définitif. Il arrive donc parfois que la valeur de l'immobilisation augmente (sans dépasser sa valeur d'acquisition), ce qui nécessitera une reprise sur réduction de valeur. On débitera le compte «2xx9 Réductions de valeur actées sur...» pour créditer l'un des comptes suivants: Reprises d'amortissements et de réductions de valeur sur immobilisations incorporelles; Reprises d'amortissements et de réductions de valeur sur immobilisations corporelles; Reprises de réductions de valeur sur immobilisations financières. Lorsqu'une immobilisation non amortissable n'a plus aucune valeur pour l'entreprise (valeur résiduelle nulle), celle-ci fera l'objet d'une réduction de valeur (charge exceptionnelle). Prise en charge des frais accessoires sur immobilisations Dans sa circulaire Ci.RH.421/ AFER n 53/2004 du , l administration fiscale se rallie à la jurisprudence unanime qui a fait suite à l arrêt du de la Cour de Cassation qui admettait la déduction au titre de frais professionnels des frais accessoires supportés à l occasion de l acquisition de terrains, pour autant que ces frais aient été portés à l actif du bilan et aient ensuite fait avant la clôture des comptes annuels l objet d une réduction de valeur comptabilisée dans les comptes de résultats. Il est important de procéder à l activation des frais et ensuite à une réduction de valeur avant la clôture des comptes annuels, car si les frais étaient directement portés en charge, ou s ils faisaient l objet d un amortissement, ou encore si la réduction de valeur était actée après la clôture de l année comptable de l acquisition, la déduction au titre de frais professionnels serait refusée. 29

30 2.3. Cas particuliers Le compte «221 Terrains et constructions» reprend les constructions édifiées ainsi que leurs agencements, que la société détient en propriété et affectés durablement par elle à son exploitation. Le compte «26 Autres immobilisations corporelles» reprend biens immeubles et meubles donnés en emphytéose, en superficie, en bail commercial, en bail à ferme ou en location (sauf les cas de location-financement). En cas de démembrement du droit de propriété, la nue-propriété d'un bien doit être classée sous la rubrique III.E. «Autres immobilisations corporelles» ; l'usufruit grevant des immobilisations corporelles doit être porté sous la rubrique III.A. «Terrains et Constructions» (voir en ce cens l Avis CNC). En cas d acquisition par une entreprise de l'usufruit d'un immeuble, l'usufruit sera inscrit dans les comptes de l'usufruitier à sa valeur d'acquisition ; il sera amorti sur base de la durée de l usufruit, même lorsque le bien n est pas amortissable (terrain). En cas de cession de l usufruit d un immeuble pour une période limitée dans le temps, la Commission des Normes comptables recommande d inscrire le prix de la cession en résultats, d une part, et de comptabiliser la dépréciation de la valeur du bien par des amortissements exceptionnels, ou réduction de valeur exceptionnelle (terrain). Exemple Une entreprise acquiert un immeuble pour ,00, amortissable linéairement sur 30 ans. Après 10 ans, elle en cède l'usufruit pour 15 ans, moyennant un prix de ,00. Au moment de la cession de l'usufruit, l'immeuble apparaît dans les comptes de l entreprise à la valeur suivante : Valeur d'acquisition ,00 Amortissements cumulés (10 x ) ( ,00) ,00 Si l'entreprise n'avait pas cédé l'usufruit, elle aurait poursuivi les amortissements. Après 25 ans, ses comptes se seraient présentés comme suit : Valeur d'acquisition ,00 Amortissements cumulés (25 x ) ( ,00) ,00 En cas de cession de l'usufruit, il y a lieu, pour déterminer le montant de l'amortissement à acter, de tenir compte de la valeur comptable que l'immeuble aurait eue si l'entreprise n'avait pas consenti un droit d'usufruit (50.000,00). La cession de l'usufruit se traduira, dans l'exemple ci-dessus, par un amortissement à concurrence de ,00 ; la différence entre le prix de cession de l usufruit et le montant des amortissements correspond à un solde (bénéfice) à concurrence de ,00. 30

31 N Date P.C.M.N. Libellé Débit Crédit Opération 550 Banque ,00 1 A 764 Autres produits exceptionnels , Dotations aux amortissements exceptionnels sur immobilisations corporelles ,00 2 A 2219 Amortissements actés sur constructions , Acomptes versés Les acomptes doivent être enregistrés dans des comptes spécifiques du plan comptable minimum normalisé (P.C.M.N.) et font l'objet d'une mention distincte au bilan : à l'actif dans le cas d'acomptes versés sur immobilisations corporelles et sur stocks, au passif dans le cas d'acomptes reçus sur commandes. Les acomptes liée à un actif sont donc inscrits au bilan en relation avec l'actif sur lequel ils portent. Par contre, les services «acquis» par l'entreprise ne sont pas activés, de sorte qu'il n'y a pas, à l'actif, de poste correspondant. C'est pourquoi les acomptes sur services sont imputés aux créances commerciales. Les comptes utiles sont respectivement : 213 Acomptes versés 27 Immobilisations corporelles en cours et acomptes versés, 36 Acomptes versés sur achats pour stocks 406 Acomptes versés 2.5. Immeuble acquis moyennant rente viagère La notion de rente viagère est définie par l'article 40 de l'a.r. du 30 janvier 2001 : «En ce qui concerne les biens acquis contre paiement d'une rente viagère : 1 la valeur d'acquisition s'entend comme étant le capital nécessaire, au moment de l'acquisition, pour assurer le service de la rente, augmenté, le cas échéant, du montant payé au comptant et des frais; 2 une provision est constituée à concurrence dudit capital nécessaire; cette provision est ajustée annuellement.» La comptabilisation de la rente viagère a fait l'objet de trois avis 4 de la Commission des Normes Comptables. Le premier avis a été intégralement repris dans une circulaire administrative 5 et dans le Com.I.R. Le point de départ est une double inscription au bilan : - à l'actif, à concurrence du capital nécessaire au service de la rente, du montant payé au comptant (bouquet) et des frais. 4 Avis 149/1 (Bulletin n 16), Avis 149/2 (Bulletin n 18) et Avis 149/3 (Bulletin n 22) 5 Circulaire du 30/08/

32 Cet actif est amorti ensuite selon les règles usuelles (ce qui signifie que l on ne peut pas amortir la partie de l'actif qui correspond à la valeur d'un terrain et qu il est conseillé de suivre les «prescrits» fiscaux en matière d amortissements); - au passif, à concurrence du capital nécessaire à assurer le service de la rente. Ce compte fait l'objet de révisions annuelles sur base d'une table de conversion. 6 Deux méthodes de comptabilisation seront proposées ci-dessous. Pour ce faire, nous illustrerons le traitement de la rente viagère par un exemple pratique : Constitution d'une rente viagère sur la tête d'un homme âgé de 65 ans. La rente (soit dans notre exemple) est payable annuellement à terme échu tandis que le capital est calculé au taux de 10 %. Les frais, payés par banque, sont de 16 % (dont 12.5 % de droits d'enregistrement 7 ) de la valeur du capital nécessaire au service de la rente. Le capital nécessaire à assurer le service de la rente doit, aux termes du Rapport au Roi, être établi sur base d une table de conversion appropriée, du type de celle qui est généralement utilisée en justice. Ce capital nécessaire est fonction de quatre éléments : le montant et les modalités de paiement de la rente, l âge et le sexe du bénéficiaire, la table de mortalité à utiliser (de préférence, la plus récente, dans la mesure où l on assiste à un allongement de l espérance de vie), et le taux d intérêt. Aucun taux d'intérêt n'a été imposé pour laisser aux organes de gestion des entreprises leur autonomie de gestion. Le taux de 6.5 % est souvent utilisé en justice relativement à des cas d'accident mais la C.N.C. recommande un taux proche de celui du marché. Pour la facilité de l'exposé, on prendra pour exemple l'acquisition moyennant rente viagère d'un immeuble destiné à servir durablement l'activité de l'entreprise, selon les conditions suivantes : o Bénéficiaire : personne de sexe masculin âgée de 60 ans au moment de la transaction. o Table utilisée : H o Taux d'intérêt adopté : 10 % o Capital nécessaire, sur ces bases, pour assurer le service de la rente : âge du bénéficiaire coefficient au départ(n) 60 8,89 n ,64 n ,39... n ,31 6 Ces tables sont similaires à celles qui sont utilisées en justice. Elles sont établies en fonction des tables de mortalité. Le principe est que le montant perçu = la valeur actuelle de celui qui doit être perçu L'expression générale de la rente viagère a x est la suivante : l x * a x = l x+1 * v + l x+2 * v l x+f * v f, où l est le nombre de personnes d'âge x et v le facteur x d'actualisation Nous renvoyons le lecteur en Annexe. 7 v. cependant l'article 46 du Code des droits d'enregistrement, d'hypothèque et de greffe qui prescrit une base minimale d'imposition à concurrence de la valeur vénale des immeubles cédés 32

33 Par ailleurs, si la vie moyenne du bénéficiaire diminue au fur et à mesure qu'il avance en âge, elle décroît moins rapidement que son âge ne progresse. Ainsi, selon la table H , la vie moyenne évolue comme suit : o o o à 60 ans 15,22 ans à 65 ans 12,10 ans à 70 ans 9,47 ans Dans un but de simplification, nous supposerons le contrat conclu le 31 décembre de l'année [n]. Si tel n'était pas le cas, il faudrait ajouter l enregistrement de certaines écritures de régularisation (charges à imputer et produits acquis), que nous ne mentionnerons donc pas. 1 ) CONCLUSION DU CONTRAT a. Détermination du capital de la rente Les tables de mortalité (que nous ne présenterons pas ici) indiquent un chiffre de 6,34 pour une rente payable mensuellement à terme échu; le coefficient de transition vers une annuité payable annuellement à teme échu est de (-)0,46 : on obtient donc 5,88, ce qui détermine un capital nécessaire au service de la rente de 5,88 * ,00, soit ,00. Ce dernier montant sera inscrit au passif du bilan; sa constitution est immunisée en vertu de l'article 48 C.I.R.92. Il s'agit cependant plus d'une dette que d'une provision pour risques et charges telle que celles-ci sont définies par l'article 50 de l'a.r. du 30 janvier 2001 : la provision représente des décaissements futurs probables, dont le montant exact est indéterminé puisqu il dépend de la date du décès du bénéficiaire. b. Valeur d acquisition de l'actif correspondant Il faut ajouter 16 % de frais à pour obtenir ,00 Les frais accessoires relatifs à la construction (80 % de 16 % de = ) peuvent : - soit être directement comptabilisé en charges; - soit être activés (comme une immobilisation) et être amortis de manière ininterrompue par annuités fixes (éventuellement selon les mêmes pourcentages que ceux qui sont appliqués au bâtiment, mais en tenant compte du fait que l on ne peut pas amortir les terrains). C'est la solution que nous choisirons ici. Selon le Com. IR, la valeur d investissement ou de revient sur base de laquelle sont basés les amortissements fiscalement admissibles doit s entendre comme la valeur d acquisition définie par le droit comptable. Il convient de remarquer que les actifs constitués en rente viagère entrent dans le patrimoine du débirentier dès la conclusion du contrat de vente et le débirentier ne voit pas cette situation modifiée par le décès du crédirentier (c.à.d. le bénéficiaire), ce qui fait qu il ne réalise aucune plus-value ou moins-value par suite de ce décès. Pour la perception des droits d enregistrement sur la transmission de biens immobiliers, on considèrera le capital nécessaire à assurer le service de la rente, sans préjudice de l art. 46 du Code des droits d enregistrement (valeur vénale supérieure). 33

34 2200 Terrains - valeur d acquisition 2210 Constructions - valeur d acquisition , , à Etablissements de crédit , Provision pour rente viagère ,00 2 ) EN COURS DE CONTRAT a. Dotations aux amortissements 6302 Dotation aux amortissements sur immobilisations corporelles , à Amortissements actés sur constructions ,60 b. Paiement de la rente Le capital nécessaire à assurer le service d'une rente de ,00 pour un homme âgé de 66 ans, avec un taux d'intérêt de 10 %, est de ,00 (6,17 * ,00 ). Première méthode : On assimile l'intégralité d'un paiement de la rente à des intérêts; on procède ensuite à l'ajustement du montant de la provision Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes ,00 55 à Etablissements de crédit , Provision pour rente viagère 8.500, à Utilisations de provisions pour risques et charges (-) 8.500,00 Seconde méthode : Les intérêts sont calculés sur le montant du capital restant dû au terme de l exercice précédent; on procède ensuite à l'ajustement du montant de la provision Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes , Provision pour rente viagère , à Etablissements de crédit , Dotations aux provisions pour risques et charges exceptionnels , % de ,00, ou 20% de ,00 à quoi il faut ajouter 16 % de frais ,00 (12,5% de droits d enregistrement sur la partie «construction») ,00 (16% - 12,5%) = ,00 (construction) sont ajoutés à 80% de ,00 10 Le taux d'amortissement des immeubles de bureau est de 5 % , ,00 (ajustement du capital de la rente, sur base de la table de conversion, non annexée à la présente contribution) 12 S'obtient par différence entre ,00 et les intérêts (29.400,00 ) 13 L'ajustement de la provision est limité à 8.500,00 (il y a donc une correction de ,00 par rapport à ,00 ) 34

35 163 Provision pour rente viagère ,00 Les deux méthodes amènent au même résultat comptable : Méthode 1 : , ,00 = ,00 Méthode 2 : , ,00 = ,00 Nous constatons que la première méthode est d'application plus facile; elle a cependant le défaut d'assimiler l'intégralité des annuités à des intérêts (elles comprennent en fait une partie de remboursement). La seconde méthode permet en outre de souligner les différentes composantes prises en charges : intérêts et charge exceptionnelle (celle-ci résulte du fait que l'espérance de vie moyenne d'un individu diminue moins vite que son âge moyen augmente). La C.N.C. recommande l'utilisation de la seconde méthode dès que l'opération revêt une certaine ampleur. Lorsque la rente est établie sur deux têtes, le montant du capital qui est nécessaire à assurer le service de la rente sera différent (que dans le premier cas : sur une tête). Lors du décès d un des deux bénéficiaires, l obligation subsiste à l égard de l autre bénéficiaire (seul). Le risque change et, partant, le capital requis et donc la provision doivent être adaptés. En cas de déficit, il faudra constituer une dotation complémentaire. Si la provision est supérieure au capital requis, l excédent doit faire l objet d une reprise. Celle-ci ne peut donc pas être reportée jusqu au décès du survivant (Avis 149/3 C.N.C., Bulletin n 22, juin 1988). 3 ) EXPIRATION DU CONTRAT (au décès du bénéficiaire) On solde le compte de provision par l'écriture : 163 Provision pour rente viagère (solde du compte) 762 à Reprises de provisions pour risques et charges exceptionnels (même montant) Le compte de provision n'a en effet plus de raison d'être puisque plus aucun versement ne devra plus être effectué à l avenir. Le produit ainsi dégagé constitue un bénéfice imposable selon les règles usuelles. Remarquons en effet que ce régime de comptabilisation de la rente viagère en remplace un autre qui était resté en vigueur jusqu'au 31/12/1983 (ce dernier reste d'ailleurs d'application pour les contrats conclus à ce moment, ainsi que le confirme d ailleurs l avis 149/2 C.N.C.) Immobilisations financières Le P.C.M.N. distingue les «immobilisations financières» des «placements de trésorerie». Les immobilisations financières reprennent les titres acquis durablement. Leur possession est utile à l'activité de l'entreprise notamment parce qu'elle permet d'exercer une certaine influence ou un contrôle sur la société émettrice des titres. Les placements de trésorerie sont des titres acquis dans un but de revenu. Quels sont les comptes d'immobilisations financières? Il y a 3 comptes de participation et 3 comptes de créances: 35

36 - 280 Participations dans des entreprises liées; Créances sur des entreprises liées; Participations dans des entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation; Créances sur des entreprises avec lesquelles il existe un lien de participation; Autres actions et parts; Autres créances. Le compte «288 Cautionnements versés en numéraire» reprend quant à lui des sommes payées au titre de garantie locative, par exemple. Les éventuels montants non appelés sont inscrits respectivement au crédit des comptes 2801, 2821 ou Une entreprise est dite liée lorsqu'une autre société détient au moins 50 % des titres de la société émettrice. Une entreprise est dite avoir un lien de participation avec une autre lorsque celle-ci détient au moins 10 % des titres émis. La preuve du contraire ne peut être apportée que dans le second cas. Les comptes 281 et 283 du P.C.M.N. reprennent respectivement les créances sur des entreprises liées ou avec lesquelles il existe un lien de participation. Le compte «284 Autres actions et parts» est débité du montant de la valeur des droits sociaux acquis en vue de créer un lien durable avec la société émettrice. Le compte «285 Autres créances» contient la valeur d'acquisition de créances accordées dans l'objectif de soutenir durablement l'activité d'une autre entreprise. Celle-ci n'est pas reprise comme «participation» (comptes 280 et 282 du P.C.M.N.). Les comptes 280, 282 et 284 du P.C.M.N. sont subdivisés en valeur d'acquisition, montants non appelés, plus-values et réductions de valeur actées. Les «montants non appelés» correspondent à des sommes qui n'ont pas été payées directement lors de la souscription d'actions. La valeur d'apport ne comprend pas les impôts et les frais relatifs aux apports; si ceux-ci ne sont pas pris entièrement en charge par le compte de résultats de l'exercice au cours duquel l'apport est effectué, ils sont portés sous la rubrique «Frais d'établissement». On débitera le compte «656 Charges financières diverses». Exemple L'entreprise SM souscrit au capital d'une société anonyme à hauteur de ,00 ; seuls quelque 25 % de cette somme, soit ,00, sont versés directement à la S.A. (par banque). Passer une écriture au livre journal en date du 14 août. La S.A. est détenue à 80% par l'entreprise SM, il s'agit donc d'une entreprise liée. L on comptabilisera : 36

37 2800 Participations dans des entreprises liées: valeur d'acquisition ,00 A Banque Participations dans des entreprises liées: montants non appelés , ,00 En cas d acquisition d actions ou parts avec surprix, ce dernier sera comptabilisé en réductions de valeur, mais jamais en tant que goodwill, ni pris en charge immédiatement. 37

38 3. LA CLASSE 3 Le mot «stock», d origine anglo-saxonne, signifie «souche». Il rappelle la nécessité de faire des provisions d aliments et de bois pour se nourrir et se chauffer pendant l hiver. Il est intéressant, dès le départ, de savoir pour quels motifs des stocks sont constitués 14 : - le stockage permet de «lisser» les variations saisonnières de la production ; - de même, les variations de la demande (en particulier à la hausse) sont mieux absorbées grâce à la présence des stocks; les auteurs appellent ce motif de stockage «modèle accélérateur» des stocks : l entreprise détient un stock de produits finis qui est proportionnel à sa production. Le niveau des stocks augmentera si la production augmente et vice-versa. - l entreprise peut produire de façon plus productive dans certaines conditions ou à certains moments ; elle a donc intérêt à profiter de ces chocs positifs de productivité pour produire plus que nécessaire et accumuler des stocks ; - la spéculation : si l entreprise envisage une hausse des prix de vente dans le futur, elle aura naturellement tendance à stocker davantage. Les marchandises et les autres éléments qui sont achetés à l extérieur de l entreprise ne sont donc pas toujours nécessairement vendus ni consommés immédiatement. Les comptes de stocks proposés par le P.C.M.N. sont les suivants : 30 Approvisionnements - Matières premières 31 Approvisionnements - Fournitures 32 En-cours de fabrication 33 Produits finis 34 Marchandises 35 Immeubles destinés à la vente 36 Acomptes versés sur achats pour stocks 37 Commandes en cours d exécution Remarquons que tous ceux-ci sont des sous-comptes de la classe 3 du P.C.M.N. Ces comptes doivent en principe être mouvementés au moins deux fois par exercice comptable : le premier jour (écriture d ouverture: «Tous actifs à Tous passifs») et le dernier jour (écriture dite de variation des stocks, v. infra). Rien ne s oppose cependant à un enregistrement mensuel des écritures de variation des stocks, ce qui est d ailleurs comptabilisé par des sociétés de grande importance. Tous les achats d éléments de stock effectués en cours d exercice seront portés en charges (classe 6 du P.C.M.N. charges externes) et toutes les ventes correspondantes seront portées en produits (classe 7). 14 v. P. Crevits, Y. de Lombaerde et G. van Castel, Modélisation de l évolution conjoncturelle des stocks en Belgique, Banque nationale de Belgique (nous remercions ici Mr de Lombaerde pour nous avoir aimablement transmis cette étude) 38

39 Les comptes prévus par le P.C.M.N. en matière d achats et de variation des stocks sont repris dans les sous-classes [60] et [71] du P.C.M.N. («Approvisionnements et marchandises») dont la logique est empruntée à la structuration de sa classe 3 : 600 Achats de matières premières 601 Achats de fournitures 602 Achats de services, travaux et études 603 Sous-traitances générales 604 Achats de marchandises 605 Achats d immeubles destinés à la vente 608 Remises, ristournes et rabais obtenus 609 Variation des stocks (-) 6090 de matières premières 6091 de fournitures 6094 de marchandises 6095 d immeubles destinés à la vente 71 Variations des stocks et des commandes en cours d exécution 712 Des en-cours de fabrication 713 Des produits finis 715 Des immeubles construits et destinés à la vente 717 Des commandes en cours d exécution 7170 Valeur d acquisition 7171 Bénéfice pris en compte Le prix d acquisition correspond : - soit au prix d acquisition, c.à.d. le prix d achat augmenté des frais accessoires tels que les impôts non récupérables ou frais de transport ; - soit au coût de revient, lequel résulte du prix d acquisition des matières premières et fournitures, des coûts de production directs ainsi que (éventuellement) de tout ou partie des coûts indirects; - soit à la valeur d apport. Le prix d acquisition unitaire peut varier sensiblement d une livraison à l autre ; il convient dès lors d évaluer la valeur (prix unitaire x quantité) à certaines échéances. Cette valeur est déterminée nécessairement par l application d une des quatre méthodes suivantes : - Identification spécifique: chacun des éléments en stock (ou catégorie d éléments) est identifié et on en connaît donc le prix d achat; cette méthode s applique surtout dans le cas d un stock restreint en quantité, de biens de haute valeur; elle s applique aux biens non fongibles, c.à.d. ceux qui sont facilement identifiables (p.ex. des antiquités) 15 ; les trois méthodes suivantes s appliquent par contre préférentiellement aux éléments non fongibles, c.à.d. ceux qui ne peuvent être identifiés unitairement ou qui sont interchangeables 16 ; 15 Selon la norme internationale IAS 2 révisée 19 et 20, il s agit de la seule méthode admissible 16 La norme IAS 2 révisée considère les méthodes FIFO et VMP comme des méthodes de références ; la norme autorise le LIFO pour autant qu une mention adéquate soit fournie en annexe pour chiffrer l écart avec l une des deux méthodes de référence 39

40 - F.I.F.O. ou «First In First Out»; cette méthode, qui existe également en France sous le vocable P.E.P.S. signifie «Premier Entré, Premier Sorti», c.-à-d. que l on suppose que les premières unités qui sont rentrées en stock ont été vendues les premières; - L.I.F.O. ou «Last In, First Out»: cette fois, on suppose que ce sont les unités achetées le plus récemment qui sont les vendues les premières 17 ; cette méthode est interdite en France, malgré le fait qu elle permet plus facilement de tenir compte de l inflation; - V.M.P. ou Valeur Moyenne Pondérée 18 : à chaque entrée (achat), on calcule un prix moyen pondéré par rapport aux quantités en stock. Dans le cas où le stock final est supérieur au stock initial, il faut passer l écriture : Stocks A Variation des stocks Dans le cas inverse, on enregistrera : Variations des stocks A Stocks Exemple : Suite à son inventaire (effectué le 31 décembre), une entreprise constate une augmentation générale du niveau de ses stocks : - de marchandises, pour ,00, - de produits finis, à concurrence de 5.000,00. Ces augmentations doivent être comptabilisées au livre journal. A 31/12 34 Marchandises ,00 A 6094 Variation des stocks de marchandises ,00 b 31/12 33 Produits finis 5.000,00 A 713 Variation des stocks de produits finis 5.000,00 Nous avons décrit ci-dessus plusieurs catégories de stocks. Si les stocks ont été achetés à l extérieur de l entreprise (Approvisionnements,...), le compte de «variations des stocks» fait partie de la classe 6 du P.C.M.N.; si les éléments de stock sont fabriqués par l entreprise (En-cours, Produits finis et Commandes en cours), le compte de «variations des stocks» fera partie de la classe 7. Les stocks sont quant à eux inscrits dans la classe 3 du P.C.M.N. Augmentation des stocks «Stocks à Variations des stocks» Si le compte de variations des stocks fait partie de la classe 6, il est porté à gauche du compte de résultats, en négatif (entre parenthèses); s il fait partie de la classe 7, il y est inscrit à droite, en positif. 17 La réalité peut être différente 18 ou encore «prix moyen pondéré» 40

41 Diminution des stocks «Variations des stocks à Stocks» Si le compte de variations des stocks fait partie de la classe 6, il est porté à gauche du compte de résultats, en positif (entre parenthèses); s il fait partie de la classe 7, il y est inscrit à droite, en négatif. Lorsque la valeur d'un stock telle qu'elle ressort de l'inventaire est supérieure à sa valeur de marché ou de réalisation, on maintient les stocks à cette dernière valeur (par application du principe de prudence). L'éventualité inverse amènera l'entreprise à comptabiliser la diminution de valeur des éléments de stock concernés. La dépréciation doit être nettement précisée et l'élément sur lequel elle porte doit être individualisée. Une identification spécifique est donc requise et il n est pas autorisé de compenser les pertes latentes avec les gains latents. Une extourne (en tout ou partie) est demandée à due concurrence au cas où la valeur des stocks viendrait à se redresser. Note : la constatation des réductions de valeur doit être indépendante du résultat de l'exercice comptable. Cette diminution de valeur est normalement comptabilisée par une écriture complémentaire de variation des stocks. Dans certains cas, une «dotation aux réductions de valeur» devra être comptabilisée : ce sera le cas lorsqu une réduction de valeur doit être comptabilisée sur des marchandises ; ce sera toujours le cas pour les commandes en cours d exécution, c.à.d. en général des travaux s étalant sur plus d un an (p.ex. la construction d une usine à l étranger) : - dans le cas général : approvisionnements, produits finis et marchandises : - La diminution de valeur doit être constatée par une écriture de «variation des stocks», - Une réduction de valeur complémentaire peut être constatée par le compte «6310 Dotations aux réductions de valeur sur stocks» du P.C.M.N. ; celle-ci doit respecter les principes généraux fixés par l A.R. 30 janvier 2001 : évaluation distincte, continuité des méthodes, principe de prudence, nécessité de l acter indépendamment du résultat. 31/ Variation des stocks de marchandises A 34x Marchandises (subdivision adéquate) 31/ Dotations aux réductions de valeur sur stocks A 3[x]9 Réductions de valeur sur stocks - dans le cas des en-cours de fabrication ou des commande en cours d exécution, il faut enregistrer une réduction de valeur - lorsque le montant du coût de revient, augmenté des coûts qui doivent encore être exposés, dépasse le prix de vente net à la date de clôture de l exercice ou le prix prévu au contrat, - soit pour tenir compte de l évolution de leur valeur de réalisation ou de marché soit des aléas justifiés par la nature des avoirs en cause ou de l activité exercée : 41

42 31/ Dotations aux réductions de valeur sur stocks A 3[x]9 Réductions de valeur sur stocks Le compte à créditer s'obtient en ajoutant le chiffre «9» après le numéro P.C.M.N. de l'élément de stock correspondant (c'est un compte de passif, ou selon les auteurs - un compte d actif négatif). Seule la valeur comptable nette des stocks apparaît quant à elle au bilan. 42

43 4. LA CLASSE Le compte «46 Avances reçues» 19 Ce compte doit contenir à la fois les avances reçues et les avances facturées au client (Avis R 103 C.N.C., Bulletin n 8), il faudra donc le ventiler selon : 460 Acomptes à recevoir 461 Acomptes reçus Le Code de la T.V.A. stipule que la taxe est due par l assujetti (art. 51, 1er du Code) : - Lors d une livraison de bien ou prestation de services, en Belgique; - Lors de la facturation, même si celle-ci a lieu avant la livraison de bien ou la prestation de services; - Lors d une acquisition intracommunautaire de biens (ou services) en Belgique. Il résulte de ceci que l encaissement d un acompte n oblige pas l assujetti à payer la T.V.A. (compte 461 du P.C.M.N.)., contrairement à la facturation de celui-ci (compte 460 du P.C.M.N.) Les comptes de régularisation L art. 33 A.R. 30 janvier 2001, stipule que «Il doit être tenu compte des charges et produits afférents à l exercice ou à des exercices antérieurs sans considération de la date de paiement ou d encaissement de ces charges ou produits, sauf si l encaissement de ces produits est incertain.» Les comptes de régularisation permettent de tenir compte de ces décalages dans le temps. Ces derniers comptes comprennent également les escomptes résultant de l application de l art. 67 A.R. 30 janvier Les comptes de régularisation sont définis dans l art. 95 de l A.R. du 30 janvier 2001 : Charges à reporter : les prorata de charges exposées au cours de l exercice ou d un exercice antérieur, mais qui sont à rattacher à un ou plusieurs exercices ultérieurs. Le titre de dette n est pas encore né. Produits acquis : les prorata de produits qui n échoiront qu au cours d un exercice ultérieur mais qui sont à rattacher à un exercice écoulé. Charges à imputer : les prorata de charges qui n échoiront qu au cours d un exercice ultérieur mais qui sont à rattacher à un exercice écoulé. Produits à reporter : les prorata de produits perçus au cours de l exercice ou d un exercice antérieur, mais qui sont à rattacher à un ou plusieurs exercices ultérieurs. Le titre de créance n est pas encore né. Le titre de créance n est pas encore né. 19 Pour les avances reçues à long terme, le P.C.M.N. prévoit l utilisation du compte «176 Acomptes reçus sur commandes» 43

44 Quatre cas sont donc possibles, nous les avons placées dans un tableau récapitulatif : ACTIF Charges constatées d avance Produits à constater PASSIF Produits constatés d avance Charges à constater La colonne de gauche reprend les comptes de régularisation de l actif, la colonne de droite les comptes de régularisation du passif. Les appellations choisies sont volontaires, parce qu ils permettent de faire apparaître le fonctionnement d autres comptes, très proches des comptes de régularisation. Quelques exemple nous permettront de débroussailler la notion de compte de régularisation, souvent mal comprise. 1 Charges constatées d avance Produits à constater Produits constatés d avance Charges à constater Une entreprise reçoit la livraison, le 1er décembre, de 900,00 de mazout; elle enregistre, soit au moment de la livraison, soit lors de la réception de la facture de son fournisseur : 61 Services et biens divers 900, à Factures à recevoir 900,00 et 444 Factures à recevoir 900, T.V.A. à récupérer (21 %) 189, à Fournisseurs 1.089,00 (ou 1 seule écriture en cas de comptabilisation au moment de la facturation). Faisant l hypothèse que la facture est arrivée avant fin décembre, le dirigeant de l entreprise s aperçoit qu il reste 500,00 de mazout non consommés dans ses cuves au moment de l inventaire. En vertu du principe de correspondance de charges aux produits, l excédent de charges doit être reporté sur les exercices suivants. ce sera chose faite par l écriture : 490 Charges constatées d avance 500,00 61 à Services et biens divers 500,00 Note : l appellation légale du compte de régularisation à utiliser ici est «490 Charges à reporter». Le premier jour de l exercice social suivant, il faudra extourner la dernière écriture. 44

45 2 Charges constatées d avance Produits à constater Produits constatés d avance Charges à constater De manière inverse, il peut arriver que l on comptabilise un produit, alors que la livraison ou la prestation n a pas encore été effectuée, en tout ou partie, l excédent devra être transféré dans un compte de régularisation. L appellation légale des produits constatés d avance est «493 Produits à reporter». Exemple 70 Ventes à Produits à reporter Note : on suppose que l entreprise n a pas procédé à la facturation d un acompte, auquel cas la dernière écriture aurait été sans objet. Le premier jour de l exercice social suivant, le comptable devra extourner cette écriture de régularisation. 3 Charges constatées d avance Produits à constater Produits constatés d avance Charges à constater Les produits à constater sont ceux qui devraient être comptabilisés au sein d un exercice, par exemple du fait d une livraison faite à un client. Nous avons vu que le Code de la T.V.A. exigeait le paiement de la taxe dès qu il y a livraison. En pratique, beaucoup d entreprises créditent les comptes de produits et de T.V.A. à payer au moment de la facturation 20. Le principe de l image fidèle demande cependant qu il soit tenu compte de ces mouvements au moment de l inventaire. Il faudra considérer ici si le produit pourra être encaissé de manière relativement certaine. Si tel n était pas le cas, le principe de prudence recommande de ne rien comptabiliser. L enregistrement du prorata de produit se fera selon : 4xx Produit constaté d avance 500,00 70 à Ventes 500,00 Pour connaître l appellation légale de produits constatés d avance, il faut savoir si le produit dont il est question aura trait à deux exercices successifs ou s il ne concerne que l exercice social que l on souhaite clôturer. Dans le premier cas (produit «à cheval» sur deux exercices), le compte à utiliser est «491 Produits acquis» tandis que, dans le second, on utilisera «404 Produits à recevoir». Dans ce dernier cas, il faut considérer que le titre juridique de créance n est pas né mais que le montant de celle-ci est déterminé ou susceptible d être déterminé avec précision. 20 L art. 16, 1er C.T.V.A. précise cependant que la livraison est censée s effectuer au moment du décompte, pour les livraisons à caractère continu, du type eau-gaz-électricité 45

46 A nouveau, il faudra extourner la dernière écriture, le premier jour de l exercice social suivant. 4 Charges constatées d avance Produits à constater Produits constatés d avance Charges à constater Le principe des charges à constater est le même que pour les produits à constater. Par exemple, le détail des intérêts débiteurs au 31 décembre n est en général connu que sur les extraits datés de l année suivante. Si les intérêts en cause ont exclusivement trait à l année que l on souhaite clôturer (en supposant que l entreprise tienne sa comptabilité par année civile), le compte à utiliser est «444 Factures à recevoir». Si, au contraire, la charge a trait, au moins partiellement, à quelques jours de l année suivante, en plus de ceux de l année terminée, on sera en droit d utiliser le compte «492 Charges à imputer». En cas d utilisation du compte «Factures à recevoir», il faut considérer que le titre juridique de créance n est pas né mais que le montant de celle-ci est déterminé ou susceptible d être déterminé avec précision. Note : l appellation du compte [444] du P.C.M.N. est particulièrement malheureuse dans notre exemple (les banques délivrent un décompte mais ne facturent en général pas leurs intérêts). Les praticiens font donc rarement attention à la condition «à cheval?». Comme toujours, il faudra extourner l écriture qui a été passée le premier jour de l exercice social suivant. Récapitulatif : ACTIF PASSIF 490 Charges à reporter 493 Produits à reporter 404 Produits à recevoir (produit sur 1 exercice) 491 Produits acquis (sur 2 ou plusieurs exercices) 444 Factures à recevoir (charge sur 1 exercice) 492 Charges à imputer (sur 2 ou plusieurs exercices) Note : bien que cela soit contraire au droit comptable, le droit fiscal permet au contribuable de déduire une charge dès qu elle a été payée, même si elle a trait à un exercice ultérieur. Les produits peuvent également être inclus dans la déclaration de l année où ils ont été encaissés, sans égard à l exercice comptable auquel ils ont trait Les écarts de conversion Cette matière est traitée dans le célèbre bulletin n 20 de la Commission des Normes Comptables (décembre 1987). Seuls les postes monétaires du bilan, c.à.d. ceux dont l évolution dépend principalement de la variation des devises étrangères, donnent lieu à des écarts de conversion. 46

47 Schématiquement, les postes monétaires et non monétaires du bilan sont les suivants : Immobilisations incorporelles- Capital Frais d établissement Immobilisations corporelles Primes d émission POSTES Immobilisations financières Plus-values de réévaluation NON (hors cautionnements) MONETAIRES Stocks Réserves Résultat reporté Subsides en capital Créances ( 1 an ou 1 an) Provisions & Impôts différés Placements de trésorerie Dettes POSTES Valeurs disponibles MONETAIRES Régularisations Régularisations La Commission des Normes Comptables propose deux méthodes. 1 La première méthode propose, par devise, d enregistrer les pertes de change latentes dans le compte «496 Ecarts de conversion» et les gains latents dans le compte «497 Ecarts de conversion». Ces comptes sont ensuite compensés; si le compte «496 Ecarts de conversion» n est pas soldé après la compensation, le solde sera transféré au débit du compte «655 Ecarts de conversion». Exemple 1 : Pertes latentes 496 Ecarts de conversion à Client X 100 Gains latents, pour la même devise 400 Client Y à Ecarts de conversion 80 Compensation 497 Ecarts de conversion à Ecarts de conversion 80 Reliquat du compte «496 Ecarts de conversion» 655 Ecarts de conversion à Ecarts de conversion 20 Exemple 2 : Pertes latentes 496 Ecarts de conversion à Client X

48 Gains latents, pour la même devise 400 Client Y à Ecarts de conversion 240 Compensation 497 Ecarts de conversion à Ecarts de conversion 200 Reliquat du compte «497 Ecarts de conversion» La Commission des Normes Comptable recommande de ne rien comptabiliser, par application du principe de prudence. Attention! L introduction de l euro oblige la prise en charge des écarts de conversion pour les devises de pays participant au premier train de l euro. Ceci est développé au point 4. 2 La seconde méthode consiste simplement à transférer immédiatement tout gain latent en produits («755 Ecarts de conversion») et toutes les pertes latentes en charges («655 Ecarts de conversion»). Aucune compensation n est ensuite effectuée. Exemple 1 (modifié) : Pertes latentes 655 Ecarts de conversion à Client X 100 Gains latents, pour la même devise 400 Client Y à Ecarts de conversion 80 La Commission des Normes Comptables ne recommande pas l application de cette méthode, mais constate qu elle est utilisée dans la pratique. Attention! L introduction de l euro oblige la prise en charge des écarts de conversion pour les devises de pays participant au premier train de l euro. Ceci est développé au point 4. 3 Dans les deux cas, la Commission des Normes Comptables rappelle que ces écritures sont enregistrées par devise et qu il est interdit de compenser les écarts positifs dans une devise avec les écarts négatifs dans une autre. Les écritures faisant apparaître les écarts de conversion seront extournées le premier jour de l exercice comptable suivant. 48

49 4.4. Comptes d attente Les opérations qui ne peuvent pas être imputées de façon certaine à un compte déterminé au moment où elles sont enregistrées ou qui exigent une information complémentaire, sont inscrites provisoirement dans un Comptes d'attente (PCMN 499). Ce procédé de comptabilisation ne sera utilisé qu'à titre résiduel ; il est de notre responsabilité, en tant que professionnels de la comptabilité, d interroger le client sur les opérations en suspens. Toute opération inscrite dans le compte 499 sera imputée au compte définitif dans un délai le plus court possible. Ce compte doit d ailleurs impérativement être soldé à la date de clôture de l exercice comptable Reclassement de dettes Les versements périodiques (mensualités, trimestrialités, etc.) comprennent souvent à la fois des intérêts et des remboursements. Seuls les premiers peuvent être inscrits dans des comptes de charges. Nous vous recommandons donc : D analyser si les versements précités ont correctement été ventilés en charges financières et en remboursements (ou, inversement, chez le prêteur); De vérifier si le total des charges et des remboursements correspond bien à ce qui était fixé par le tableau d amortissement de l emprunt; Si le compte «42... Dettes... échéant dans l année» correspondant à bien été soldé. Pour la partie des remboursements qui seront effectués au cours de l exercice suivant, il convient de procéder à l enregistrement de l écriture suivante : 17x Dettes à long terme 42x A Dettes à long terme échéant dans l année Notes : - le montant des prochains remboursements s inscrit en totalité, seules les charges peuvent faire l objet d un prorata (cf. art. 95 A.R. 30/01/2001, définition des rubriques : Actif - V. Créances à plus d un an et Passif - VIII. Dettes à plus d un an) ; - il serait également erroné de comptabilisé dans les comptes d emprunt le montant du principal augmenté des intérêts. 49

50 5. LA CLASSE 5 Les valeurs mobilières acquises dans un but de revenu constituent des «placements de trésorerie». Ces revenus proviendront des dividendes (ou intérêts) et/ou des plus-values réalisées lors de la revente de ces valeurs Placements de trésorerie Une société est autorisée sous certaines limites et sous certaines conditions à détenir ses propres actions. La valeur d'acquisition de celles-ci est alors portée au débit de la sous-classe «50 Actions propres». La sous-classe «51 Actions et parts» est subdivisée en valeur d'acquisition, réductions de valeur actées et montants non appelés (cf. immobilisations financières). La sous-classe 52 reprend les titres à revenus fixes (obligations, bons de caisse,...) et la sousclasse 53 reprend les dépôts à terme (auprès d'institutions financières). Enfin, la sous-classe 54 contient des montants qui sont en attente d'être transférés au débit d'un compte de disponible (p. ex. banque). Les frais d'acquisition sont comptabilisés directement comme des charges (cf. immobilisations financières). Exercice L'entreprise SM, déjà citée, achète des actions en bourse dans un but de placement. La valeur de celles-ci est de ; les frais de cette opération s'élèvent à Enregistrer cette opération au livre journal (le 27 septembre). 50

51 Ecriture au livre journal 27/ Actions et parts Charges financières diverses A 550 Banque Que se passe-t-il lors de l'inventaire? La valeur des immobilisations ou des placements de trésorerie peut avoir diminué ou augmenté. Diminution de valeur Des réductions de valeur peuvent être enregistrées sur des immobilisations financières: - pour les actions: en cas de moins-values durables justifiées par la situation, la rentabilité ou les perspectives de la société dans laquelle les actions sont détenues; - pour les créances: lorsque leur remboursement à l'échéance est incertain ou compromis. On débitera le compte «661 Dotations aux réductions de valeur sur immobilisations financières» (charge exceptionnelle). Des réductions de valeur seront constatées sur des placements de trésorerie lorsque leur valeur de réalisation à la clôture de l'exercice est inférieure à la valeur de réalisation. Cette dépréciation est constatée par le débit du compte «6510 Dotations aux réductions de valeur sur actifs circulants» (charges financières). Augmentation de valeur Seules les immobilisations financières peuvent faire l'objet d'une réévaluation (pas les placements de trésorerie). Et en cas de revente? La revente d'une participation demandera de débiter le compte 663 («Moins-value sur réalisation d'actifs immobilisés») ou de créditer le compte 763 (plus-value) du P.C.M.N. (v. supra : cession d'immobilisations). En cas de revente d'un placement, il faut éventuellement acter une reprise de réduction de valeur (compte 6511) jusqu'à concurrence de la réduction de valeur actée. Les plus-values sont portées au crédit du compte «752 Plus-values sur réalisation d'actifs circulants» Les moins-values sont inscrites au débit du compte «652 Moins-value sur réalisation d'actifs circulants» (résultats financiers). 51

52 Exemple : Revente d'actions (placement) le 15 janvier Valeur d'acquisition: ,00 Réductions de valeur actées: Prix de revente: ,00 Ecriture au livre journal 15/ Banque Réductions de valeur actées sur actions et parts A , ,00 51 Actions et parts , Reprises de réductions de valeur actées sur actions et parts Plus-values sur réalisation d actifs circulants 2.500, , Comptes bancaires Les mouvements liés à un compte bancaire doivent toujours être comptabilisés sur base des numéros d extraits et jamais sur base des numéros d opérations, ces derniers étant des références internes à l organisme financier Compte bancaire avec solde négatif Suite aux définitions inscrites dans l annexe à l A.R. 30/01/2001, seuls les avoirs disponibles sur les établissements de crédit peuvent être repris à l actif. Si un compte courant présente en fin d'exercice un solde en faveur de l'établissement de crédit, ce solde est normalement transféré à cette date au compte «433 Etablissements de crédit - Dettes en compte courant» : 550 Banque A 433 Dettes à court terme financières - établissements de crédit Cette écriture sera extournée au premier jour de l exercice comptable suivant. 52

53 5.4. Les titres à revenus fixes Ceux-ci sont évalués à leur valeur d acquisition. En cas de différence entre le taux nominal et le taux actuariel, la différence entre la valeur d acquisition et la valeur de remboursement est prise en résultats prorata temporis sur la durée restant à courir des titres, par ajustement de la valeur d acquisition de ceux-ci. La prise en résultats de cette différence est effectuée sur base actualisée, compte tenu du rendement actuariel à l achat. Les variations éventuelles du taux du marché sont donc inopérantes sur la comptabilisation d une opération. Exemple Un titre dont le taux d intérêt nominal est de 7% et la valeur de remboursement est de ,00 est acheté à ,00. Il reste 5 années à courir. Les intérêts nominaux sont payables annuellement, à terme échu. Calculer le taux du marché et procéder à l adaptation annuelle de la valeur d acquisition du titre, du début de l année d achat (N0) jusqu au début de l année N5. Le tableau suivant résulte du calcul des intérêts implicites, que nous appellerons toujours «intérêts occultes» ou encore «intérêts actuariels». Echéancier début 0 début 1 début 2 début 3 début 4 début 5 Valeur actuelle du titre en l'année , , , , ,00 Différence 192,40 196,20 199,90 203,80 207,70 On observera l accroissement des intérêts implicitement inclus dans la différence entre la valeur de remboursement et la valeur d acquisition du titre. Pour la clarté de l exemple, nous supposerons que les titres ont été achetés le 3 janvier, par une entreprise qui clôture ses comptes au terme de chaque année civile. Le jour de l achat (année N0) c.à.d. le 3/1 de l année N0 2852/520 Titres à revenus fixes , à Banque ,00 L encaissement des intérêts s effectue (toujours par hypothèse) au début de l année civile suivante. Le 31/12 de l année N0 491 Produits acquis 700, à Produits des actifs circulants 700, Titres à revenus fixes 192, à Produits des actifs circulants 192,40 Le taux du marché doit, en théorie, être égal à la somme des intérêts nominaux et des intérêts occultes, il s élève donc à 8,924%. En vertu de la loi de l offre et de la demande, il est logique qu un titre n offrant qu un intérêt nominal de 7% soit coté moins cher, toutes autres choses étant égales 21, qu un titre offrant un intérêt de +/- 9%. 21 Nous négligeons cependant ici des données essentielles, notamment fiscales : le précompte mobilier est libératoire pour les particuliers, jamais pour les sociétés 53

54 Un an après l achat (année N1) 550 Banque 700, à Produits acquis 700,00 Le 31/12 de l année N1 491 Produits acquis 700, à Produits des actifs circulants 700, /52 Titres à revenus fixes 196, à Produits des actifs circulants 196,20 Et ainsi de suite Au terme de l année N5, la valeur inscrite au débit du compte «2852/52 Titres à revenus fixes» vaut la valeur de remboursement. Les intérêts occultes ne sont encaissés qu à l échéance par différence entre la valeur de remboursement et la valeur d acquisition du titre. Le précompte mobilier Il y a perception d un précompte mobilier de 15% sur les intérêts nominaux. Pour les intérêts occultes, le précompte n est dû qu à l échéance mais il n est imputable qu à concurrence de la période de détention des titres. Les entreprises ont toutefois la faculté de prendre en résultats, prorata temporis, la différence entre la valeur d acquisition et la valeur de remboursement de ces titres ou de ne procéder à aucun ajustement si ceux-ci sont négligeables. Cette disposition n est pas applicable aux «zero bonds», c.à.d. aux titres dont le rendement est constitué par la seule différence entre la valeur d émission et la valeur de remboursement. Exemple Les données sont les mêmes qu à l exemple précédent. Les écritures relatives aux intérêts nominaux restent d ailleurs identiques. L ajustement de la différence entre la valeur de remboursement et la valeur d acquisition est réalisé chaque année à concurrence de 200,00 par l écriture : 2852/52 Titres à revenus fixes 200, à Produits des actifs circulants 200,00 La valeur portée au débit du compte 2852/52 du P.C.M.N. au terme de la 5e année correspondra toujours à la valeur de remboursement. Note importante : tout ce que nous avons examiné vaut également pour les dettes de nature et de durée correspondante (cf. art. 77 A.R. 30 janvier 2001). Nous envisageons d ailleurs le cas d un emprunt au point ci-après. 54

55 6. LA CLASSE 6 ET LA CLASSE Comment comptabiliser les achats? Les achats de marchandises et approvisionnements ainsi que les services rendus à une entreprise constituent des charges d'exploitation. Celles-ci sont constatées lors de la réception de la facture par le débit d'un compte de la classe 6; le compte à créditer est le compte «Fournisseurs» (compte du passif). 6[xx] Achats [ou Services] A 440 Fournisseurs Les approvisionnements et marchandises sont repris dans la sous-classe 60. Les achats de services, travaux et études sont portés au débit du compte 602 lorsqu'ils interviennent directement dans le coût de revient des fabrications. Les autres prestations de services sont intégrées dans la sous-classe "61 Services et biens divers". Les droits de douane sont intégrés directement dans le prix d'achat; les autres frais accessoires (assurances, transport,...) peuvent être traités de trois manières différentes : - être portés au débit du même compte d'achat (cf. droits de douane; - être portés au débit du compte «606 Frais accessoires sur achats»; - être portés au débit d'un compte de charge par nature (classes 61 à 64) : «614 Transports et frais accessoires» et «6135 Assurances non relatives au personnel». Le compte à créditer est le «440 Fournisseurs», qu'il s'agisse de l'achat de marchandises ou de l'achat d'une immobilisation. Exercice Des marchandises sont envoyées à la société SATC. La facture mentionne un montant de , payables dans la huitaine. Il faut enregistrer les écritures constatant l'entrée en possession des marchandises (écriture 56a, le 25 avril). Le paiement est effectué par banque le 30 avril (écriture 56b). Ecritures au livre journal de l acheteur N Date P.C.M. Libellé Débit Crédit Opérati on N. 56a 25/ Achats de marchandises A 440 Fournisseurs b 25/ Fournisseurs A 550 Banque

56 Exercice Des matières premières sont envoyées à la société INGESYS. Celle-ci les reçoit le 10 mai accompagnées de la facture. Ce document mentionne que les marchandises valent , que des droits de douane de et des frais de transport de sont dus. Proposer trois exemples d'écritures au livre journal en tenant compte du fait que le prix total ( ) n'a pas encore été payé. Possibilités d'écriture au livre journal Attention : une seule de ces 3 écritures doit être enregistrée, celle qui est la plus correcte est à notre avis la première. N Opération Date P.C.M.N. Libellé Débit Crédit 10/ Achats de matières premières A 440 Fournisseurs / Achats de matières premières Frais accessoires sur achats A Fournisseurs / Achats de matières 614 premières Transport et frais accessoires A 440 Fournisseurs Comment comptabiliser les ventes? Le fournisseur qui établit une facture à l'intention de son client enregistre une écriture répondant au schéma suivant: Ecriture au livre journal 400 Clients A 70 Ventes La sous-classe 70 du P.C.M.N. enregistre les livraisons de biens et les prestations de service effectuées par une entreprise dans le cadre de son activité habituelle. Le produit des activités annexes est porté au crédit d'un des comptes 743 à 749 («Produits d'exploitation divers»). Note: la sous-classe 70 sera éventuellement subdivisée en fonction de critères définis librement par l'entreprise. 56

57 Exemple : en fonction du taux de T.V.A = ventes et prestations soumises à un taux de T.V.A. de 6 % 7006 = id. 6 % 7021 = id. 21 % 6.3. Comment enregistrer les retours sur marchandises? Le contrat qui lie le client à son fournisseur peut autoriser celui-ci à renvoyer à son vendeur les marchandises qui ne seraient pas conformes à ce qui y était stipulé ou qui n'ont pas été revendues endéans un certain délai. Le fournisseur dresse alors une facture d'avoir (en Belgique, on parle de note de crédit). La facture d'avoir (ou note de crédit) est un document établi par un fournisseur à l'intention de son client. Elle redresse dans un sens exactement inverse l'opération d'achat ou de vente. La facture d'avoir (ou note de crédit) sert de pièce justificative à l'écriture de retour sur marchandises. Nous devons distinguer les mouvements intervenant dans les comptabilités du client et du fournisseur. Le client Le client qui renvoie les marchandises enregistre un retour sur achats. L'écriture «6[xx] Achats à 4[xx] Fournisseurs» est «renversée» lors d'un retour sur achats: Ecriture au livre journal 440 Fournisseurs A 60 Achats / Services Le fournisseur Il enregistre un retour sur ventes. Il faut inverser l'écriture de vente «4[xx] Clients à 7[xx] Ventes» : Ecriture au livre journal 70 Ventes A 400 Clients 6.4. Rémunérations et charges sociales Quand nous parlons de rémunérations, nous voulons parler du traitement reçu par les employés et/ou par les ouvriers d une entreprise, c.-à-d. des personnes qui travaillent dans un lien de subordination vis-à-vis de leur employeur. Le droit social est particulièrement complexe, d ailleurs, et nous n avons pas la prétention de le résumer en quelques pages ciaprès. Notre but est de donner un aperçu des principales écritures en matière de rémunérations et de charges qui y sont liées. Les honoraires des indépendants seront quant à eux tout simplement traduits dans le poste "Services et biens divers" du compte de résultats. La présente section est structurée en quatre parties, autour des pôles suivants: 57

58 - Comptabilisation d une fiche de paie; - Intervention d un secrétariat social; - Ecritures liées au pécule de vacances; - Autres formes de rémunérations Comptabilisation d une fiche de paie A la fin de chaque mois (ou, parfois, d une période plus courte), l employeur est tenu de remettre à l employé 22 une fiche de paie. Cette fiche, qui constitue la pièce justificative de l écriture renseignée ci-dessous, renseigne le calcul de la rémunération nette. Lorsqu un contrat d emploi est signé entre un employeur et son employé, pour (par exemple) un salaire brut de 8.500, la réglementation sociale demande que l on enlève d abord les cotisations sociales à l O.N.S.S. (Office National de Sécurité Sociale) 23. Il s agit d un mécanisme visant à la solidarité entre travailleurs, pour couvrir les allocations versées en matière de chômage, allocations familiales, accidents du travail, etc. En fixant la cotisation O.N.S.S. du mois à 1.000, il reste au travailleur un salaire demi-brut de La cotisation ainsi prélevée devra être versée à l O.N.S.S. endéans certains délais sur lesquels nous ne nous attarderons pas. L employeur est également tenu d enlever de cette dernière somme le montant du précompte professionnel. Calculé selon des barèmes légaux, avec de multiples complications en fonction de la situation familiale du contribuable, il constitue une avance sur l impôt dû par le travailleur 24. En effet, celui-ci devra, pour le 30 juin de l année civile suivante, souscrire une déclaration à l Impôt des Personnes Physiques (I.P.P.), où, compte tenu de ses revenus [demi-] bruts, et compte tenu des impôts déjà versés, il récupérera ou paiera un léger reliquat ou supplément d impôt. Si le montant du précompte professionnel s élève à 2.500, le travailleur touchera finalement une rémunération nette de (= ). Le précompte professionnel ainsi retenu sera versé à l Etat dans les 15 jours qui suivent la fin du mois ou du trimestre en cause. Il serait erroné de croire que l employeur limite ses coûts au salaire brut. En effet, la législation sociale prévoit en principe que l employeur devra, lui aussi, et en plus des cotisations de l employé, verser pour ce dernier des cotisations patronales à l O.N.S.S., plus communément appelées «Charges patronales». Celles-ci se chiffrent à 32,4% du salaire brut, nous les arrondirons (pour simplifier les écritures) à Bien qu ils s agisse d un élément à payer par l employeur pour l «utilisation» des services du travailleur, en plus du salaire brut, elles n apparaissent pas sur la fiche de paie Tout ce que nous dirons à propos des employés pourrait aisément être transposé aux ouvriers, moyennant cependant certaines adaptations quant aux charges sociales patronales. Elles s élèvent en principe à 13,07% de la rémunération brute. Nous avons arrondi le montant ainsi obtenu. Dans le cas des sociétés et des indépendants, l Etat a prévu la procédure des versements anticipés d impôts (volontaires) - v. infra, chapitre

59 Les articles à passer au livre journal de l employeur sont donc les suivants, les écritures de paiement n appelant aucun commentaire sauf que nous supposerons que toutes les dettes sont payées par banque: Fiche de paie 620 Rémunérations à Précomptes retenus O.N.S.S Rémunérations [à payer] Cotisations patronales 621 Cotisations patronales d assurances sociales à O.N.S.S Paiement du salaire (en fin de mois) 455 Rémunérations [à payer] à Banque Paiement du précompte professionnel (au début du mois suivant) 453 Précomptes retenus à Banque Paiement à l O.N.S.S. (cotisation employé et cotisation patronale) 454 O.N.S.S à Banque Note : l employeur doit payer des provisions (acomptes mensuels) pour un trimestre T lorsque les cotisations du trimestre précédent (T-1) dépassent Ces provisions représentent 30% des cotisations du trimestre (T-2) ; si celles-ci sont nulles, la provision s élèvera mensuellement à 425 par travailleur occupé au cours du mois précédent 25 Nous négligeons les subdivisions prévues par le P.C.M.N., pour rester au cas le plus général. 59

60 Intervention d un secrétariat social Un secrétariat social est un organisme qui se charge du calcul de la ventilation des rémunérations des travailleurs, pour compte d un employeur. Il s agit donc d une prestation de services, soumise à la Taxe sur la Valeur Ajoutée, et dont le prix est fonction de l étendue des services rendus. Ces secrétariats sociaux sont souvent constitués sous la forme d Association Sans But Lucratif (A.S.B.L.), les plus connus étant notamment "Groupe S", "Securex", "Assubel",... J. ANTOINE et J.P. CORNIL, dans leur "Précis de comptabilisation" (6e édition, p. 79), distinguent 3 types de services rendus: a) Le simple établissement de la fiche de paie et le calcul des cotisations patronales correspondantes. Plus généralement, l établissement de tous les documents sociaux et fiscaux relatifs au travailleur; b) Les prestations visées sub [a] et paiement, pour compte de l employeur, des montants en matière de précompte professionnel et d O.N.S.S. (le secrétariat social lui en demandera le remboursement par une facture détaillée); une garantie devra être versée au profit du secrétariat social; c) Les prestations visées sub [b], avec transmission d un ordre de paiement des rémunérations nettes auprès de la banque de l employeur. La facture renseigne les mêmes éléments que sub [b], sauf que le prix du service rendu sera légèrement plus élevé. Premier type de prestations [a]: l employeur doit imputer une facture de services rendus 61 Services et biens divers T.V.A. à récupérer à Fournisseurs et (paiement de la facture) 440 Fournisseurs à Banque Note: pour ce qui est de la fiche de paie et des cotisations patronales, nous renvoyons le lecteur au point précédent. Second et troisième type de prestations [b] et [c] : versement d une garantie et réception de la facture du secrétariat social 288 Cautionnements versés en numéraire à Banque Précomptes retenus O.N.S.S Services et biens divers T.V.A. à récupérer à Fournisseurs Le montant de la garantie est en principe équivalent à 1/4 des cotisations O.N.S.S. + 1 mois de précompte professionnel. 60

61 Note: pour ce qui est de la fiche de paie et des cotisations patronales, nous renvoyons à nouveau le lecteur au point précédent (15.1). Par ailleurs, nous avons maintenu le prix du service rendu à même si celui-ci devrait être facturé plus cher (puisque le service est plus étendu). Notre choix est motivé par le souci de permettre au lecteur de remarquer que la dernière écriture n est autre que le résultat de l addition de la facture du secrétariat de type [a] et de la facturation du précompte professionnel et du montant à verser à l O.N.S.S. Paiement du salaire, sur ordre de l employeur (type [b]) ou du secrétariat social (type [c]) 455 Rémunérations [à payer] à Banque Ecritures liées au pécule de vacances La législation sociale en matière de travailleurs salariés prévoit également que l employeur paie les vacances annuelles de l employé (ou de l ouvrier), sur base du travail presté au cours de l année précédente. Le montant brut de ce «Pécule de vacances» a été fixé à 18% de la rémunération brute totale de l année précédente pour les employés et à 108/100 de 9,6% de la rémunération des ouvriers. Le montant brut du pécule de vacances sera amputé successivement de l O.N.S.S. employé (ouvrier) et du précompte professionnel tandis que l employeur devra, en outre, verser des cotisations patronales à l O.N.S.S. Note: une prime de fin d année ou un «13e mois» est parfois accordé au travailleur; il doit dans ce cas être comptabilisé comme une rémunération ordinaire au moment où il est attribué (fiche de paie). Deux méthodes de comptabilisation sont autorisées. La première considère le pécule de vacances comme une rémunération à paiement différé, la seconde l assimile à une sorte de provision (bien qu en réalité il s agisse d une dette). Nous ne renseignerons pas de montants dans nos écritures. Méthode 1 Année [t]: comptabilisation dans le journal, l employé ignore tout 620 Rémunérations 621 Cotisations patronales d assurances sociales 456 à Pécules de vacances Année [t+1]: établissement d une fiche relative au paiement du pécule de vacances 456 Pécules de vacances 453 à Précomptes retenus 454 O.N.S.S. 455 Rémunérations [à payer] Méthode 2 Année [t]: comptabilisation dans le journal, l employé ignore tout 6250 Dotations aux provisions pour pécules de vacances 61

62 6260 Dotations aux provisions pour cotisations patronales sur le pécule de vacances 456 à Pécules de vacances Année [t+1]: établissement d une fiche relative au paiement du pécule de vacances et extourne séparée de l écriture de "provision" 620 Rémunérations 621 Cotisations patronales d assurances sociales 453 à Précomptes retenus 454 O.N.S.S. 455 Rémunérations [à payer] et 456 Pécules de vacances 6251 à Provisions pour pécules de vacances - Utilisations et reprises 6261 à Provisions pour cotisations patronales sur le pécule de vacances - Utilisations et reprises Autres formes de rémunérations L employeur supporte souvent d autres coûts liés à l utilisation des services du travailleur, notamment en matière d assurances (obligatoires ou non) ou de chèques-repas. Il s agit finalement de compléments aux rémunérations et ces charges doivent figurer au débit de la sous-classe [62] du P.C.M.N. Les titres repas, dans certaines limites et sous certaines conditions (par exemple : une quotepart maximale de l employeur fiscalement autorisée de 5,91 par titre-repas et une participation minimale du travailleur de 1,09 ), peuvent être accordés au travailleur sans être soumis à la sécurité sociale ni à l Impôt des Personnes Physiques (IPP). Jusqu au 31/01/2009, la quote-part patronale (dans la valeur faciale du titre-repas) ne pouvait toutefois pas être déduite des bénéfices imposables de l employeur. Depuis le 1 er février 2009, la loi de relance économique prévoit que 1 de l intervention patronale est déductible en tant que frais professionnels (pour les sociétés, il faut inscrire ces montants au point du cadre II de la déclaration I. Soc. «dépenses non admises»). Comptes utiles 411 T.V.A. à récupérer 440 Fournisseurs 453 Précomptes retenus 454 O.N.S.S. 455 Rémunérations [à payer] 579 Caisse titres-repas 613 Services et biens divers 620 Rémunérations 621 Cotisations patronales d assurances sociales 623 Autres frais de personnel L imputation d un compte de «Services et biens divers» s explique par le fait que les titres repas sont émis par des sociétés spécialisées (notamment Accor Services pour les 62

63 «Titres repas») qui rendent de ce fait un service, par ailleurs soumis à la Taxe sur la Valeur Ajoutée (T.V.A.). Ces services, et les commissions qui en découlent, ne font en aucun cas partie des dépenses non admises (D.N.A.). Exemple : Prenons le cas d une commande mensuelle - cas le plus courant - de 80 Titres repas d'une valeur faciale de 7,00 chacun (soit une valeur de 560 ). Le 3 juillet, l entreprise SATC achète ces 80 Titres repas ; l intervention personnelle du travailleur est de 1,09 tandis que la quote-part patronale est de 5,91. La commission facturée par Accor Services est de 9,5% 27 de la valeur faciale du Titres repas, et les frais d envoi sont de 20. Ces deux derniers éléments sont soumis à la T.V.A. dès lors qu il s agit d une prestation de services. Facture d achat des titres-repas (journal des achats) : 579 Caisse titres-repas 560, Services et biens divers (commission) 53, Services et biens divers (frais d envoi) 20, T.V.A. à récupérer 15, à Fournisseurs 648,57 Paiement de la facture (journal financier) : 4400 Fournisseurs 648, à Banque 648,57 Exemple (suite) : Fiche de paie sans Titres repas (journal d opérations diverses, idéalement spécialisé pour les rémunérations) : 620 Rémunérations 7.200, à Précomptes retenus 2.000, O.N.S.S. 869, Rémunérations [à payer] 4.330,96 Cotisations patronales 621 Cotisations patronales d assurances sociales 2.400, à O.N.S.S ,00 Note : ces deux écritures peuvent bien évidemment être regroupées en une seule. L employeur octroie des Titres repas au profit de ses 4 employés, soit 20 tickets à 6,00 pour le mois de juillet Pour chacun d eux, un total de 20 tickets x 1,09 = 21,80 est donc soustrait de la rémunération nette payable à chaque employé (x 4 employés = 87,20 ) ; 27 Les chiffres et montants sont donnés à titre d'illustration et ne sont en aucun cas contractuels. En effet, ils peuvent varier en fonction du volume de la commande et du type de contrat qui est négocié. Nous négligeons les subdivisions prévues par le P.C.M.N., pour rester au cas le plus général. 63

64 la quote-part de l employeur est de 20 tickets x 5,91 = 118,20 (soit 4 employés = 472,80). Fiche de paie avec Titres repas : 620 Rémunérations , à Précomptes retenus 2.000, O.N.S.S. 869, Rémunérations [à payer] 4.243, Autres dettes sociales 87,20 Cotisations patronales (écriture inchangée puisque les Titres repas ne sont pas soumis à ONSS) : 621 Cotisations patronales d assurances sociales 2.400, à O.N.S.S ,00 Note : ces deux écritures peuvent également être regroupées en un seul article comptable. Paiement du salaire (journal financier) : 455 Rémunérations [à payer] 4.243, à Banque 4.243,76 Remise des Titres repas 459 Autres dettes sociales 87, Autres frais de personnel 472, à Caisse Titres repas (80 chèques à 7,00 ) 560,00 Notes : o Pour cette dernière écriture, nous recommandons d utiliser un journal d opérations diverses plutôt qu un journal financier (à défaut, ce dernier devrait être comptabilisé en «devises» dont l unité monétaire serait le Titres repas; de plus, la quote-part patronale ne peut être comptabilisée que par le biais d une autre opération diverse) ; o Les entreprises sont obligées de distribuer les Titres repas mensuellement. Si cette entreprise commandait pour 2 mois, à savoir 160 tickets, seule la facture d Accor Services verra ses montants doublés. Les écritures subséquentes de rémunérations ne changent pas ; o Les secrétariats sociaux se chargent de calculer la part personnelle à soustraire du salaire net des travailleurs. Si la société ne recourt pas aux services d un secrétariat social, l entreprise calcule elle-même cette retenue et la déduit du salaire net de l employé. o D autres procédés de comptabilisation conduisent à inscrire les titres-repas en charge dès réception ; compte tenu du fait qu ils ne sont pas toujours tous distribués (p.ex. en cas de maladie), nous pensons que ce procédé ne correspond pas aux prescrits de la législation comptable. 28 Nous négligeons les subdivisions prévues par le P.C.M.N., pour rester au cas le plus général. 64

65 6.5. Comptabilisation des impôts L'impôt direct est celui qui frappe des situations durables de leur nature. Il frappe les revenus d'une période imposable bien définie et est établi pour un exercice d'imposition, à la différence par ex. de la Taxe sur la Valeur Ajoutée (impôt indirect) qui frappe les livraisons de biens et les prestations de services au moment où elles sont réalisées. L'impôt des personnes physiques (I.P.P.) et l'impôt des sociétés (I.Soc.) est perçu par avance par le biais de trois taxations distinctes: - le précompte immobilier; - le précompte mobilier; - le précompte professionnel et/ou les versements anticipés. Nous structurerons notre analyse autour de ces trois perceptions. La Commission des normes comptables 29 a émis un avis à cet égard, complétant ainsi les définitions fournies par l'a.r. du 30/01/ Le précompte immobilier Il vise le revenu de biens immeubles, à savoir le revenu cadastral (pour un contrat entre un bailleur et un locataire privés) ou le loyer (dans les autres cas), diminué des frais d'entretien et de réparation 30. Le précompte immobilier s'élève à 1.25% du revenu cadastral 31 (+ centimes additionnels provinciaux et communaux); il est perçu dans le chef de celui qui a un droit réel de jouissance sur le bien (propriétaire, possesseur,...) 32. L'imputation du précompte immobilier sur l'impôt dû doit toujours être imputée en charges d exploitation, comme charge professionnelle 33 ). Exemple: Réception d'un avertissement-extrait de rôle relatif au précompte immobilier portant les mentions suivantes: - revenu cadastral: ; - précompte immobilier: Charges fiscales d'exploitation 750, à Impôts et taxes à payer 750,00 Le précompte immobilier n a plus, de nos jours, un caractère d avance sur l impôt futur. Il s agit d un impôt déductible, comme d autres impôts, communaux par exemple. Son caractère d impôt direct a donc finalement peu de poids aujourd hui Cet avis (Bulletin n 14 du 14/6/84) a été intégralement repris dans le commentaire administratif (l'administration accepte donc entièrement les recommandations de la C.N.C.). En principe, 40% pour les immeubles bâtis et 10% pour les immeubles non bâtis. V. article 255 C.I.R.. V. article 251 C.I.R.. V. article 277 C.I.R.; v. également la définition des rubriques fournies par l'a.r. du 8/10/76 (Compte de résultats, II.G. et X.). 65

66 Le précompte mobilier Il est dû par les débiteurs de revenus mobiliers: revenus d'actions ou parts (ou de capitaux investis), d'intérêts ou de redevances. L'article 267 C.I.R. spécifie que «l'attribution ou la mise en paiement des revenus entraîne la débition du précompte mobilier». L'Arrêté d'exécution du C.I.R. prévoit certaines exceptions à ce principe (en vertu de l'article 266 C.I.R.). Le taux du précompte mobilier est de 15% pour les intérêts et redevances («royalties»); il est de 25% pour les revenus d'actions ou parts. Le précompte mobilier est libératoire uniquement dans le chef des personnes physiques qui n'ont pas affecté ces éléments à l'exercice de leur activité professionnelle 34. Dans l affirmative, les précomptes retenus à la source sont à considérer comme des versements anticipés d impôt. Exemple: Une entreprise (bénéficiaire) encaisse des intérêts nets de 850, Etablissements de crédit 850, Impôts et précomptes dus ou versés 150, à Produits des actifs circulants 1.000,00 Note: les écritures de régularisation devront être passées sans tenir compte du précompte mobilier puisque les intérêts correspondants n ont ni été attribués ni été mis en paiement. Le débiteur des revenus enregistrera les mouvements suivants correspondants: 6500 Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes 1.000, à Précomptes retenus 150,00 55 Etablissements de crédit 850,00 34 V. article 313 C.I.R.; ces mouvements n'entrent pas dans le champ d'application de la loi du 17/7/75 (article 1 er ). 66

67 Prorata d'intérêts 6500 Intérêts, commissions et frais afférents aux dettes à Charges à imputer Seuls les précomptes réels sont enregistrés comptablement. Les autres éléments (quotité forfaitaire d'impôt étranger ou précompte mobilier fictif) ne sont traduits qu'indirectement par la naissance d'une créance sur ou d'une dette envers l'etat Les versements anticipés et l'impôt Ceux-ci sont nécessaires afin d'éviter une majoration de l'impôt (article 157 sq. C.I.R.); ces versements sont trimestriels et doivent être faits au plus tard les 10 avril, 10 juillet, 10 octobre et 20 décembre de l'année «précédant celle dont le millésime désigne l'exercice d'imposition». Le mode de calcul de la majoration est fourni par l'article 49ter de l'arrêté d'exécution du C.I.R. Une bonification est prévue, mais uniquement pour les contribuables soumis à l'i.p.p. (article 177 C.I.R.). Nous distinguerons ainsi (fictivement) quatre étapes pour la perception de l impôt: - les versements anticipés; - l'estimation du montant de l'impôt dû à la date de clôture de l'exercice; - la réception de l'avertissement-extrait de rôle 36 ; - le paiement au ou le remboursement par le Trésor. Notre approche sera centrée sur la comptabilité d'une société soumise à l'impôt des sociétés. Avant d'aborder nos 4 étapes, voyons quelles sont les dispositions introduites par l'a.r. du 30/01/2001 et par l'avis de la C.N.C.: A.R. du 30/01/2001, article 33, al. 2 «(...) Doivent notamment être mis à charge de l'exercice les impôts estimés sur le résultat de l'exercice ou sur le résultat d'exercices antérieurs». Les impôts touchant à la période en cours sont portés au débit d'un sous-compte du 670 Impôts belges sur le résultat de l'exercice; les impôts relatifs à un exercice déjà clôturé sont inscrits au débit d'un sous-compte du 671 Impôts belges sur le résultat d'exercices antérieurs 37 (il s'agira de suppléments d'impôts non couverts par une «dette fiscale «estimée» ou d' «Impôts et précomptes à récupérer» portés à l'actif pour un montant excédentaire). 35 L'article 165 C.I.R. oblige le débiteur à prélever le précompte mobilier; s'il ne le fait pas, le précompte reste payable dans son chef (article 303) mais il constitue une dépense non admise (article 109, 1 ) à comptabiliser par l'écriture: 6700 Impôts et précomptes dus ou versés à Impôts et taxes à payer Le rôle est un relevé nominatif des contribuables avec mention du montant de l impôt dû par chacun d'eux. Un extrait en est envoyé dès qu'il est rendu exécutoire (article 136 A.I.R.). 37 On utilisera les comptes 6702 et 6711 selon qu'il s'agit d'impôts afférents à un exercice en cours ou déjà clôturé. Le compte 6710 n'est débité qu'à partir du moment où l'impôt est enrôlé. Ces comptes sont à remplacer par les n s 672 et 673 s'il s'agit d'impôts étrangers. 67

68 A.R. du 30/01/2001, art. 95, 1 er Rubrique VII.B. de l'actif: autres créances: "Sont portés sous cette rubrique les impôts récupérables 38 à charge des administrations fiscales; toutefois, les versements anticipés et les précomptes imputables ne sont pas portés sous cette rubrique, mais à la rubrique X du compte de résultats, sauf dans la mesure où ces versements et précomptes dépassent le montant estimé des impôts dus". Le P.C.M.N. a prévu le compte "412 Impôts et précomptes à récupérer". Ce compte est débité par le crédit du compte 6701 (impôts de l'exercice) ou 7710 (impôts d'un exercice antérieur) 39. Rubrique VII.B. du passif: charges fiscales: «Sont portées sous cette rubrique les provisions constituées pour couvrir les charges fiscales pouvant résulter de la rectification de la base imposable ou du calcul de l'impôt.» Le compte «450 Dettes fiscales estimées» constitue une dette certaine et liquide au sens de l'article 44 C.I.R.; les charges fiscales (sous-classe 67 du P.C.M.N.) doivent être reprises dans la déclaration au sein des dépenses non admises (D.N.A.). Si leur montant dépasse exagérément une estimation raisonnable du montant de l'impôt qui sera enrôlé, l'excédent correspond à une réserve imposable 40. Les remboursements d'impôts, de même que les diminutions des "Dettes fiscales estimées", lorsque la charge initiale a été reprise parmi les D.N.A., amènent à créditer un compte de produit. Ce dernier doit être défalqué des impôts repris dans les D.N.A. de l'exercice tandis que l'excédent éventuel appelle à une majoration des réserves en début de période. Les provisions pour impôts (compte 162) sont considérées comme des bénéfices réservés imposables (elles ne remplissent pas la condition d'exemption de l'article 23 C.I.R.). Elles sont éliminées: - par l'apparition d'une charge fiscale (cette dernière devra être reprise dans les D.N.A.); - par une reprise de provision (compte 7712). Nous renvoyons le lecteur à la section consacrée aux comptes de provisions. Note: les versements anticipés doivent être effectués par les bénéficiaires de revenus d'exploitations industrielles, commerciales ou agricoles (personnes physiques ou sociétés), sauf précompte éventuel. Un précompte professionnel est dû sur certains revenus par celui qui en est débiteur. Il s'agit notamment des rémunérations visées à l'article 20, 2 C.I.R.: rémunérations des travailleurs, administrateurs et associés actifs. Le versement du précompte au Trésor entraîne le débit d'un compte de la sous-classe 62 des rémunérations. La matière relative à la comptabilisation de l'i.soc. est dense et complexe; nous avons donc Ceci exclut donc le précompte immobilier. Utiliser le 773 en ce qui concerne les impôts étrangers. Le crédit du compte "450 Dettes fiscales estimées" a donc donné lieu au débit d'un compte de la sousclasse 67; deux cas peuvent alors se présenter: - l'excédent a été porté (en tout ou partie) transféré au débit du compte "412 Impôts et précomptes à récupérer"; la charge d'impôt a donc déjà été ajustée par un produit; - aucune écriture n'a été enregistrée (ou le montant du transfert précité a été insuffisant): la charge d'impôt excédentaire doit être considérée comme une réserve imposable et non pas comme une dépense non admise. 68

69 volontairement isolé l'analyse des précomptes immobilier et mobilier de celle des versements anticipés. Bien sûr, ces précomptes constituent des avances à valoir sur l'impôt dont nous ne voulons pas pour autant minimiser l'importance. Le tableau ci-dessous tente d'expliquer les écritures comptables en supposant qu'aucun précompte immobilier ou mobilier n'a été dû. Par montant enrôlé, il faut entendre celui de l impôt dû, toutes majorations éventuelles déjà comprises : 69

70 ETAPE 1 VERSEMENTS ANTICIPES Hypothèse 1 Hypothèse 2 Hypothèse 3 4 versements de EUR, soi un total de EUR 6700 Impôts et précomptes dus ou versés à Etablissements de crédit versements de EUR, soit u total de EUR 6700 Impôts et précomptes dus ou versés à Etablissements de crédit versements de EUR, soit un total de EUR 6700 Impôts et précomptes dus ou versés à Etablissements de crédit impôt dû = EUR impôt dû = EUR impôt dû = EUR 2 ESTIMATION 4120 Impôts et précomptes à récupérer à Excédents de versements Impôts et précomptes à récupérer à Excédents de versements Impôts et précomptes à récupérer à Excédents de versements impôt réel = EUR impôt réel = EUR impôt réel = EUR 3 ENROLEMENT 4120 Impôts et précomptes à récupérer à Régularisation d'impôts dus Suppléments d'impôts dus ou versés à Impôts et précomptes à récupérer Impôts et taxes à payer Demande de remboursement Demande de remboursement Paiement 4 PAIEMENT ou RECUPERATION 55 Ets de crédit à Impôts et précomptes à récupérer ou Report à l'année suivante 6700 Impôts et précomptes dus ou versés à 4120 Impôts et précomptes à récupérer Ets de crédit à Impôts et précomptes à récupérer ou Report à l'année suivante 6700 Impôts et précomptes dus ou versés à 4120 Impôts et précomptes à récupérer Impôts et taxes à payer à Ets de crédit

71 ETAPE 1 VERSEMENTS ANTICIPES Hypothèse 4 Hypothèse 5 Hypothèse 6 4 versements de EUR, soit un total de EUR 6700 Impôts et précomptes dus ou versés à Etablissements de crédit versements de EUR, soit un total de EUR 6700 Impôts et précomptes dus ou versés à Etablissements de crédit versements de EUR, soit un total de EUR 6700 Impôts et précomptes dus ou versés à Etablissements de crédit impôt dû = EUR impôt dû = EUR impôt dû = EUR 2 ESTIMATION 6702 Charges fiscales estimées à Dettes fiscales estimées Charges fiscales estimées à Dettes fiscales estimées Charges fiscales estimées à Dettes fiscales estimées impôt réel = EUR impôt réel = EUR impôt réel = EUR 3 ENROLEMENT 4500 Dettes fiscales estimées à Régularisation d'impôts estimés et 4120 Impôts et précomptes à récupérer à Régularisation d'impôts dus Dettes fiscales estimées à Impôts et taxes à payer Suppléments d'impôts dus ou versés Dettes fiscales estimées à Impôts et taxes à payer Demande de remboursement Paiement Paiement 4 PAIEMENT ou RECUPERATION 55 Ets de crédit à Impôts et précomptes à récupérer ou Report à l'année suivante 4520 Impôts et taxes à payer à Ets de crédit Impôts et taxes à payer à Ets de crédit Impôts et précomptes dus ou versés à Impôts et précomptes à récupérer Ce compte est remplacé par le «6711 Suppléments d'impôts estimés» si l'estimation se réfère à une période imposable déjà clôturée. 71

72 Remarques finales: - Certains mouvements (revenus d'actions et parts ou de créances et prêts payés par les centres de coordination, revenus de certificats de fonds commun de placement belges) donnent droit à un précompte mobilier fictif. Lorsque celui-ci est remboursable, on passe l'écriture: 412 Impôts et précomptes à récupérer 7710 à Régularisation d'impôts dus ou versés Il en est de même pour le précompte mobilier issu de revenus mobiliers exonérés ; - La rectification des montants initialement enrôlés par l'administration se comptabilise par: 6710 Suppléments d'impôts dus ou versés 452 à Impôts et taxes à payer - L'introduction d'une réclamation est enregistrée par le mouvement: 412 Impôts et précomptes à récupérer 6710 à Suppléments d'impôts dus ou versés à concurrence du montant contesté, si l on estime raisonnablement pouvoir obtenir gain de cause. 72

73 7. LA CLASSE 0 Les comptes de droits et engagements hors bilan, appelés également comptes d'ordre, ont été définis au sein de la classe 0 du P.C.M.N. (1). L'article 25, 3 de l'a.r. du 30 janvier 2001 énonce que: «Sont mentionnés par catégorie dans l'annexe, les droits et engagements qui ne figurent pas au bilan et qui sont susceptibles d'avoir une influence importante sur le patrimoine, la situation financière ou sur le résultat de l'entreprise. Les droits et engagements importants qui ne sont pas susceptibles d'être quantifiés, font l'objet de mentions appropriées dans l'annexe.» Deux éléments essentiels sont intégrés dans cette définition. - la comptabilisation de droits et engagements porte exclusivement sur des postes qui ne figurent pas au bilan, dans le cas contraire, il y aurait double emploi avec certaines valeurs actives ou passives; - seuls les droits et engagements susceptibles d'avoir une influence importante sur le bilan ou sur le compte de résultats doivent être comptabilisés. Le terme «important» reste subjectif et est soumis à l'appréciation de l'organe de gestion de l'entreprise (cf art. 28 A.R. 30 janvier 2001). L'A.R. du 12 septembre 1983 définissant le Plan Comptable Minimum Normalisé a établi une liste non exhaustive de comptes utiles à la comptabilité d'engagement. Ces comptes fonctionnent par paire, selon le mécanisme de la partie double: - le compte débité correspond à un actif potentiel et futur, son troisième numéro est toujours pair; - le compte crédité désigne une dette potentielle et future, son troisième indice est impair celui du compte débité, augmenté d une unité). Des sous-comptes pourront être créés, le cas échéant, en fonction des besoins de l'entreprise et du contrat sous-jacent (cf. contrats à terme). Les comptes de droits et engagements sont en principe mouvementés au jour le jour, soit au moment de leur apparition, soit (en sens inverse - extourne) au moment de leur disparition (selon que l'événement se réalise ou ne s'est pas réalisé). L'avis 3/2 de la Commission des normes comptables (Bulletin n 21) rappelle qu'une comptabilisation des engagements à la seule date d'inventaire n'est pas conforme au droit comptable. Cette comptabilisation ne se limite pas aux engagements donnés pour l'application du principe comptable de prudence. Toute écriture s'appuie sur une pièce justificative datée et porte un indice de référence à celle-ci. Le contenu de l'annexe aux comptes annuels en matière de droits et engagements varie en fonction du type de modèle à déposer (complet ou abrégé) auprès de la Banque nationale de Belgique : 73

74 Modèle complet Modèle abrégé XVII. A1. Montant des garanties personnelles constituées ou irrévocablement promises par l'entreprise pour sûreté de dettes ou d'engagements de tiers, avec mention séparée des effets de commerce en circulation endossés par l'entreprise, des effets de commerce en circulation tirés ou avalisés par l'entreprise, ainsi que du montant maximum à concurrence duquel d'autres dettes ou engagements de tiers sont garanties par l'entreprise. VIII.A 1. Montant des garanties personnelles constituées ou irrévocablement promises par l'entreprise pour sûreté de dettes ou d'engagements de tiers, avec mention séparée des effets de commerce cédés par l'entreprise sous son endos. A2. Montant des garanties réelles constituées ou irrévocablement promises par l'entreprise sur ses actifs propres, pour sûreté respectivement de ses dettes et engagements propres et des dettes et engagements de tiers, en mentionnant : - quant aux hypothèques, la valeur comptable des immeubles grevés et le montant de l'inscription; - quant au gage sur fonds de commerce, le montant de l'inscription; - quant aux gages (y compris la réserve de la propriété) constitués sur d'autres actifs, la valeur comptable des actifs gagés; - quant aux sûretés constituées sur des actifs futurs, le montant des actifs en cause. A2. Montant des garanties réelles constituées ou irrévocablement promises par l'entreprise sur ses actifs propres, pour sûreté respectivement de ses dettes et engagements propres et des dettes et engagements de tiers, en mentionnant: - quant aux hypothèques, la valeur comptable des immeubles grevés et le montant de l'inscription; - quant au gage sur fonds de commerce, le montant de l'inscription; - quant aux gages (y compris la réserve de la propriété) constitués sur d'autres actifs, la valeur comptable des actifs gagés; - quant aux sûretés constituées sur des actifs futurs, le montant des actifs en cause. A3. S'ils ne sont pas portés au bilan, les biens et valeurs détenus par des tiers en leur nom mais aux risques et profits de l'entreprise. A4. Les engagements importants d'acquisition ou de cession d'immobilisations, ventilés entre les engagements d'acquisition et les engagements de cession. A5. Le montant des marchés à terme, avec mention séparée du montant des marchandises achetées (à recevoir), des marchandises vendues (à livrer), des devises achetées (à recevoir) et des devises vendues (à livrer). B. Des indications relatives aux garanties techniques attachées à des ventes ou des prestations déjà effectuées. C. Une information au sujet des litiges importants et des autres engagements importants non visés ci-dessus. B. Une information au sujet des litiges importants et des autres engagements importants non visés ci-dessus. D. Si les membres du personnel ou les dirigeants 74

75 d'entreprise bénéficient d'un régime complémentaire de pension ou de retraite ou de survie, une description succincte de ce régime et des mesures prises par l'entreprise pour couvrir la charge qui en résultera. En ce qui concerne les pensions dont le service incombe à l'entreprise elle-même, le montant des engagements qui résultent pour elle de prestations déjà effectuées fait l'objet d'une estimation dont les bases et méthodes sont énoncées de manière succincte. XIX. Le montant en fin d'exercice des créances existant à charge des administrateurs ou gérants, ainsi que les garanties constituées en leur faveur, et les autres engagements significatifs souscrits en leur faveur, avec mention des conditions principales relatives à ces créances, garanties ou engagements (...) X. Le montant en fin d'exercice des créances existant à charge des administrateurs ou gérants, ainsi que les garanties constituées en leur faveur, et les autres engagements significatifs souscrits en leur faveur, avec mention des conditions de taux et de durée de ces créances (...) Ces textes nous rappellent que la comptabilité d'engagement est limitée à ce qui ne figure pas au bilan (pour éviter les doubles emplois), aux montants importants (quand bien même ils ne seraient pas cités dans l'énumération des comptes 00 à 07) ; certaines précisions sont par ailleurs données quant au montant à inscrire dans l'écriture de droits et engagements. Des provisions pour risques et charges doivent être constituées pour couvrir des pertes ou des charges nettement circonscrites quant à leur nature mais qui - à la date de clôture de l'exercice, sont ou probables, ou certaines mais indéterminées quant à leur montant. Les prévisions de charges qui seraient ainsi prises en compte engendrent l'apparition d'un compte de provision au bilan et excluent donc l'utilisation des comptes d'ordre. Les garanties données par une entreprise s'enregistreront donc dans les comptes de droits et engagements tant qu'il est peu probable qu'il soit fait appel à ces garanties (p. ex. lorsque le risque est couvert par un contrat d'assurance). Si cette probabilité augmente (notamment en cas de doutes sur la solvabilité du bénéficiaire de la garantie, c.-à-d. celui dont l'obligation est garantie), il. faudra constituer une provision pour risques et charges et extourner l'écriture initiale de droits et engagements. La notion d'engagement a été définie dans des législations comptables voisines, à l'origine de la IVe directive, entre autres en France où le Plan Comptable Général (P.C.G.) définit les engagements comme des «droits et obligations dont les effets sur le montant ou la composition du patrimoine sont subordonnés à la réalisation de conditions ou d'opérations ultérieures». Ces engagements résulteront soit de garanties (données ou reçues) soit de la conclusion de certains contrats (p. ex. opérations à terme). Nous analyserons les comptes prévus par le P.C.M.N. rubrique par rubrique, et nous indiquerons systématiquement à quoi correspondent les débit et crédit des écritures. 75

76 00 Garanties constituées par des tiers pour compte de l'entreprise Ces garanties reçues peuvent être soit réelles (elles portent sur une chose) soit personnelles (elles portent sur le patrimoine d'une personne - le garant - sans distinction d'une composante particulière de ce patrimoine). Supposons que l'administrateur d'une société soit caution jusqu'à concurrence de EUR pour garantir un crédit de caisse sollicité par son entreprise. Une écriture d'ordre sera passée à concurrence du montant maximum de la garantie ainsi souscrite 000 Créanciers de l'entreprise, bénéficiaires de garanties de tiers 001 à Tiers constituants de garanties pour compte de l'entreprise Le compte débité correspond au droit de faire appel à la caution en cas de défaillance de l'entreprise (celle-ci se voyant libérée d'une de ses obligations) tandis que le compte crédité représente le droit ultérieur de recours du garant contre l'entreprise. D'autres personnes peuvent se porter garantes, p. ex. la société mère (pour sa filiale), les pouvoirs publics, des établissements de crédit (contre rémunération), etc. Les rubriques 01 et 02 prévoient le cas des garanties réelles ou personnelles octroyées par l'entreprise pour compte de tiers ou pour compte propre; la rubrique 03 enregistre les garanties reçues par l'entreprise lorsque ces éléments n'apparaissent pas dans son bilan. Note: Selon les avis 106/3 et 106/4 de la C.N.C., un engagement de ne pas vendre ou une clause résolutoire ne doivent pas figurer dans les comptes de droits et engagements. 01 Garanties personnelles constituées pour compte de tiers Selon les termes de l'a.r. du 12 septembre 1983, ce compte enregistre les sûretés personnelles constituées ou irrévocablement promises par l'entreprise en faveur de tiers, en vue de garantir la bonne fin des dettes ou engagements, actuels ou potentiels, que ceux-ci ont contractés à l'égard de leurs créanciers, autres que l'entreprise considérée. Les engagements sur effets sont ceux qui résultent pour l'entreprise d'effets en circulation tirés, endossés ou avalisés par elle, à l'exception des acceptations bancaires tirées par l'entreprise. La comptabilité générale enregistre la naissance des effets de commerce tirés par l'entreprise selon le schéma de comptabilisation suivant (le chiffre de est purement explicatif et correspond à une vente à crédit d'un montant H.T.V.A. de ): 76

77 4011 Effets en portefeuille à Clients Dans ce cas, aucune écriture d'ordre ne doit être passée puisque la traite tirée sur le client figure au bilan au débit du compte «4011 Effets en portefeuille;» en cas d'endossement du titre au profit d'un créancier ou d'escompte auprès d'un banquier, le mécanisme de la solidarité cambiaire permet au propriétaire du titre, en cas de défaillance du tiré, de se retourner contre n'importe lequel des endosseurs précédents. La traite ne figurant plus dans le bilan du tireur (par exemple), ce dernier devra enregistrer l'écriture suivante : 010 Débiteurs pour engagements sur effets en circulation 0110 à Effets cédés par l'entreprise sous son endos Le compte 0111 est utilisé au cas où l'entreprise se porterait aval; le compte débité matérialise le droit de recours contre les endosseurs précédents (s'il y en a) et le compte crédité traduit le risque lié au mécanisme de la solidarité cambiaire. Les comptes 0 12 et 0 13 seront utilisés lorsque l'entreprise se porte caution des engagements d'un tiers, et dans le cas de garanties à la première demande, selon : 012 Débiteurs pour autres garanties personnelles 013 à Créanciers d'autres garanties personnelles Ces comptes sont mouvementés à concurrence du montant maximum de l'engagement garanti par l'entreprise. Le compte débité correspond au droit de recours contre le bénéficiaire de la garantie, le compte correspond à l'éventualité du recours à la garantie. Note : des provisions pour risques et charges devront constituées par rapport à ces éléments en cas de risque de pertes importantes. 02 Garanties réelles constituées sur avoirs propres Selon les termes de l'a.r. du 12 septembre 1983, ce compte enregistre les sûretés réelles constituées par les avoirs propres de l'entreprise ou irrévocablement promises par elle, en vue de garantir la bonne fin des dettes ou engagements, actuels ou potentiels, soit de l'entreprise elle-même soit de tiers. Les comptes 021 et 023 relatifs aux sûretés constituées distinguent, le cas échéant, les catégories d'actifs qu'elles grèvent. Les garanties réelles portent sur une chose, le compte débité correspond à l'effacement de l'obligation initiale (garantie pour compte propre) ou au droit de recours contre le tiers (garantie pour compte de tiers) tandis que le compte crédité mentionne la valeur comptable nette de la chose gagée; hypothèque d'immeuble, nantissement de titres, etc. Note : un problème se pose pour le gage sur fonds de commerce dont la valeur restera purement conventionnelle. Les écritures sont donc les suivantes : 77

78 020 Créanciers de l'entreprise, bénéficiaires de garanties réelles 021 à Garanties réelles constituées pour compte propre 022 Créanciers de tiers, bénéficiaires de garanties réelles 023 à Garanties réelles constituées pour compte de tiers 03 Garanties reçues Ce compte enregistre les sûretés réelles ou personnelles reçues par l'entreprise en garantie des dettes et engagements, actuels ou potentiels, contractés envers elle par des tiers, à l'exception des garanties et cautionnements en espèces. L'appel à la garantie est conditionnel et ne naît qu'en cas de non satisfaction d'une des obligations d'un tiers vis-à-vis de l'entreprise. Les garanties et cautionnements en espèces figurent au bilan dans un des comptes 178 et 488 selon qu'il s'agit de dettes à plus d'un an ou à un an au plus; ils n'appellent donc pas l'utilisation de comptes de droits et engagements (cf. art A.R. 30 janvier 2001). En cas de dépôt statutaire d'actions par un administrateur pour garantir sa bonne gestion, il faut enregistrer l'écriture suivante: 030 Dépôts statutaires 031 à Déposants statutaires Le compte débité correspond au droit de l'entreprise de réaliser les titres, le compte crédité correspond à l'obligation de restituer les titres lorsque l'administrateur cessera ses fonctions (et qu'il aura obtenu la décharge auprès de l'assemblée générale). 04 Biens et valeurs détenus par des tiers en leur nom mais aux risques et profits de l'entreprise Ce compte enregistre les biens et valeurs qui, à, l'égard des tiers, appartiennent à une tierce personne mais dont les risques incombent à l'entreprise et les profits lui reviennent, telles les conventions de portage, lorsque ces biens et valeurs ne peuvent être inscrits au bilan... En cas de recours à une société de factoring, la créance qui a été cédée sous réserve de bonne fin doit faire l'objet de l'écriture suivante, à concurrence de la valeur comptable des biens cédés: 040 Tiers, détenteurs en leur nom mais aux risques et profits de l'entreprise 041 à Biens et valeurs détenus par des tiers en leur nom mais aux risques et profits de l'entreprise Le compte débité correspond au droit de recours contre le client défaillant, le compte crédité traduit le risque de devoir rembourser au factor le montant de la créance pour défaut de bonne fin. Note : les comptes 074 et 075 contiennent en quelque sorte le «pendant» des comptes 040 et

79 05 Engagements d'acquisition et de cession d'immobilisations Ce compte enregistre au titre d'engagements d'acquisition les commandes passées et les engagements d'achat de tiers et, au titre d'engagements de cession, les commandes acceptées ainsi que les options conférées à des tiers sur les avoirs de l'entreprise. Ne doivent toutefois pas faire l'objet d'un enregistrement les engagements d'acquisition et de cession qui relèvent de l'activité courante de l'entreprise et qui ne sont pas susceptibles d'avoir une influence importante sur son patrimoine ou sur ses résultats. L'octroi d'une option d'achat dans le cadre d'un contrat de location-financement sera comptabilisée par le preneur par l'écriture (à concurrence du prix de l'option) : 050 Engagements d'acquisition 051 à Créanciers d'engagements d'acquisition Le compte débité correspond au droit d'exercice de l'option, le compte crédité à l'obligation d'en payer le prix. Le bailleur devra quant à lui comptabiliser: 052 Débiteurs pour engagements de cession 053 Engagements de cession Le compte débité correspond au droit d'encaisser le prix de l'option, le compte crédité à l'obligation de transférer la propriété du bien, objet du contrat de location-financement. Cette écriture est extoumée à l'échéance du contrat, que l'option ait ou non été exercée. Note - en cas de leasing immobilier, le prix de l'option correspond à la valeur d'un terrain et sa valeur n'est pas toujours aisément chiffrable au premier jour de la conclusion du contrat parce que le prix de l'option est souvent défini comme équivalant à la valeur de marché du terrain au terme du contrat. Nous conseillons dès lors de mouvementer l'écriture à concurrence de la valeur comptable du terrain à la date de conclusion du contrat. Une provision pour risques et charges sera respectivement constituée par le preneur ou par le vendeur en cas d'augmentation ou de diminution du prix initial du terrain, objet du droit d'option. 06 Marchés a terme Ce compte enregistre sous les comptes prévus à cet effet les marchés à terme conclus à l'achat d'une part, à la vente d'autre part, portant sur des marchandises et sur des devises étrangères ainsi que, corrélativement, les engagements de paiement ou les créances qui en résultent. Les couples de comptes prévus par l A.R. du 12 septembre 1983 prévoient ainsi successivement l'achat ou la vente à terme de marchandises ou de devises. 79

80 Les écritures seront en principe mouvementées à concurrence du cours à terme 42. Le compte débité en cas d'achat correspond au droit de recevoir la marchandise ou la devise, tandis que le compte crédité correspond à l'obligation d'en payer le prix correspondant; en cas de vente, le compte débité correspond au prix à encaisser et le compte crédité à l'obligation de livrer la marchandise ou la devise correspondante. Une provision pour risques et charges sera constituée 43 pour les opérations non couvertes, c.-à-d. lorsqu'il n'existe pas une opération en sens inverse, relative à la même marchandise ou devise, à la même échéance. Cette provision devra être comptabilisée dès que le prix comptant est inférieur au Prix à terme (en cas d'achat) ou supérieur à ce même prix (en cas de vente). 07 Biens et valeurs de tiers détenus par l'entreprise Ce compte enregistre, dans des comptes distincts: 1 les droits relatifs à l'usage à long terme de biens appartenant à des tiers et les engagements corrélatifs, dans la mesure où ces droits et engagements ne sont pas mentionnés au bilan; 2 les biens et valeurs de tiers confiés à l'entreprise en dépôt, en consignation ou à façon ainsi que les engagements corrélatifs envers les déposants et commettants; 3 les biens et valeurs détenus par l'entreprise à un autre titre pour le compte et aux risques et profits de tiers ainsi que les engagements corrélatifs. Trois cas doivent donc être envisagés ici : - Le locataire d'un bien devra enregistrer l'écriture suivante à concurrence de la somme des loyers futurs (sur la durée du bail) 0700 Sur terrains et constructions 071 à Créanciers de loyers et de redevances Le compte débité correspond au droit de disposer du bien, le compte crédité à l'obligation d'en payer le prix. Note: en cas de contrat de location-financement (ou assimilé), le montant de cette écriture est limité au montant des seuls intérêts à payer dans le futur puisque la valeur du contrat figure déjà dans les dettes du preneur. - Une entreprise reçoit des marchandises en consignation de son fournisseur. 072 Biens et valeurs de tiers reçus en dépôt, en consignation ou à façon 073 à Commettants et déposants de biens et valeurs Le compte débité correspond au droit de garde, le compte crédité à l'obligation de restitution. L'écriture sera passée pour un montant égal à la valeur comptable des biens. 42 Voir cependant Avis 152 C.N.C., 22 (Bulletin n 20). 43 Voir Avis 132/4 et 152 C.N.C. (Bulletins n 20 et 22). 80

81 - Un banquier crédite le compte de son client à concurrence de la valeur d'un chèque, sauf bonne fin (cf. comptes 040 et 041). 074 Biens et valeurs détenus pour compte ou aux risques et profits de tiers 075 à Créanciers de biens et valeurs détenus pour compte de tiers ou à leurs risques et profits 09 Droits et engagements divers On utilisera les droits et engagements qui n'ont ni été portés au bilan, ni inscrits dans des écritures mouvementant certains comptes des sous-classes incluses dans le compte 09. A titre indicatif, nous citerons - - les garanties techniques (en l'absence de provision pour risques et charges); - les indemnités de préavis à payer au personnel; - un abandon de créance avec clause de retour à meilleure fortune. 81