Traitement fiscal des assainissements Petits déjeuners des PME et start-up

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1 Advisory Traitement fiscal des assainissements Petits déjeuners des PME et start-up

2 Préambule Ce document est fondé sur le séminaire OREF du 28 septembre 2010 Yves Grangier Juriste, assistant manager PricewaterhouseCoopers SA, Lausanne

3 Agenda Page 1 Sources 1 2 Principes de base Généralités Au niveau de la société à assainir Actionnaires, associés et tiers indépendants 22 3 Cas pratiques 28

4 Sources 1

5 Section 1 Sources Principales bases légales Impôt sur le revenu / bénéfice : - Art. 31 al. 2 LIFD (PP report de pertes) - Art. 60 lit. a LIFD (PM - apports) - Art. 67 al. 2 LIFD (PM - report de pertes) Droit de timbre d émission : - Art. 6 al. 1 lit. j LT (assainissement lors de restructurations) - Art. 6 al. 1 lit. k LT (assainissement ouvert ou tacite) - Art. 12 LT (remise) 2

6 Section 1 Sources Principales bases légales Impôt anticipé : - Art. 5 al. 1 lit. a LIA (assainissement lors de restructurations) TVA : - art. 18 al. 2 lit. a LTVA (subventions) - Art. 18 al. 2 lit. d LTVA (dons) - Art. 18 al. 2 lit. e LTVA (apports et contributions d assainissement) 3

7 Section 1 Sources Principales circulaires - Circulaire AFC No 32 / 2010 (assainissement de sociétés de capitaux et de sociétés coopératives) - Circulaire AFC No 5 / 2004 (restructurations) - Circulaire AFC No 27 / 2009 (réduction pour participations) - Info TVA No 5 (subventions et dons) 4

8 Principes de base 5

9 Généralités 6

10 Section 2.1 Généralités Généralités Une société de capitaux ou une société coopérative a besoin d être assainie lorsqu elle présente un bilan déficitaire proprement dit. Il y a un bilan déficitaire proprement dit si : «la société ne dispose pas de réserves ouvertes et / ou latentes pour couvrir les pertes comptabilisées». => Le capital-actions est «entamé». NB: différence en matière de droit de timbre d émission (l art. 6 al. 1 lit. j: idem que 725 al. 1 CO) 7

11 Section 2.1 Généralités Besoin d assainissement - Rappel : perte en capital (725 al.1 CO) ACTIFS PASSIFS Capital étranger 3000 Perte au bilan comprise entre 750 et 1500 Capital-actions 1'000 Réserves légales 500 8

12 Section 2.1 Généralités Besoin d assainissement - Rappel : surendettement (725 al.2 CO) ACTIFS PASSIFS Capital étranger 3000 Perte au bilan supérieure à 1500 Capital-actions 1'000 Réserves légales 500 9

13 Section 2.1 Généralités Besoin d assainissement - Notion fiscale: bilan déficitaire proprement dit ACTIFS PASSIFS Capital étranger 3000 Capital-actions 1'000 Perte au bilan sup. à 500 Réserves légales

14 Section 2.1 Généralités Assainissement au sens fiscal Mesures d assainissement : Versements supplémentaires (prestations) qui sont effectués pour éliminer ou réduire un bilan déficitaire proprement dit. Par exemple: Apports à fonds perdus Abandon de créance Réduction de capital suivi d une augmentation subséquente (recapitalisation) 11

15 Section 2.1 Généralités Assainissement au sens fiscal Par contre, ne constitue pas un assainissement au sens fiscal la suppression des pertes par des mesures comptables, telles : - Les réévaluations - La dissolution de provisions - Les réductions de capital, sans augmentation sans subséquente - Les postpositions de créances 12

16 Au niveau de la société à assainir 13

17 Section 2.2 Au niveau de la société à assainir Assainissement au sens fiscal Actionnaire Tiers Société à assainir Société sœur 14

18 Section 2.2 Au niveau de la société à assainir Assainissement au sens fiscal impôts directs Parmi les mesures d assainissement, distinction entre : Bénéfices d assainissement proprement dits : imposables Abandons de créances, prestations à fonds perdus de tiers et subventions (également le cas si les abandons de créances de titulaires de parts sont assimilables à celles des tiers) Les pertes épongées, à charge du bénéficie d assainissement proprement dit, sont considérées comme fiscalement réalisées. 15

19 Section 2.2 Au niveau de la société à assainir Assainissement au sens fiscal impôts directs Bénéfices d assainissement improprement dits : non imposables Réduction de capital et augmentation subséquente, prestations à fonds perdus des actionnaires Les pertes épongées grâce aux bénéfices d assainissement improprement dits sont considérées fiscalement comme ne l ayant pas été. Ces pertes peuvent être revendiquées ultérieurement (si les pertes disparaissent au bilan: bilan commercial bilan fiscal). Si comptabilisation comme «agio», revendication comme apport de capital. 16

20 Section 2.2 Au niveau de la société à assainir Assainissement au sens fiscal impôts directs Distinction pour les abandons de créances En principe : Produit d assainissement : augmentation du résultat imposable que soit le fait d un tiers ou d un actionnaire (proprement dit). Compensation des pertes selon 67 al. 2 LIFD (compensation possible au-delà des 7 ans) 17

21 Section 2.2 Au niveau de la société à assainir Assainissement au sens fiscal impôts directs Distinction pour les abandons de créances Exception : Créance de l actionnaire traitée comme du capital propre dissimulé avant assainissement Actionnaire a consenti un prêt une 1ère fois ou subséquemment en raison de la mauvaise marche des affaires et un tiers ne l aurait pas accordé dans des circonstances identiques. Bénéfice d assainissement non imposable. Pas de compensation des pertes fiscales. 18

22 Section 2.2 Au niveau de la société à assainir Assainissement au sens fiscal droit de timbre d émission Principe: Les versements supplémentaires des actionnaires à la société, sans contre-prestation et sans augmentation du capital sont assimilés à la création de droits de participations (art. 5 al. 2 lit. a LT). Toutefois, en cas d assainissement, des exceptions existent (art. 6 al. 1 lit. j et k LT). 19

23 Section 2.2 Au niveau de la société à assainir Assainissement au sens fiscal droit de timbre d émission Création de droits de participation en cas de reprise d exploitations ou de parties d exploitation de sociétés présentant une perte en capital (725 al. 1 CO) art. 6 al. 1 lit. j LT Assainissements ouverts ou tacites d actionnaires associés jusqu à concurrence de CHF 10 millions art. 6 al. 1 lit. k LT Remise (art. 12 LT)? 20

24 Section 2.2 Au niveau de la société à assainir Considération pratique L actionnaire qui décide d accorder un abandon de créances (qualifié de bénéfice d assainissement improprement dit) ou une prestation à fonds perdu devra faire un choix: Soit il laisse la perte apparente au bilan et enregistre sa prestation en tant qu apport en capital: sa prestation sera en principe soumise au droit de timbre d émission. En revanche, en cas de retour de la société à meilleure fortune, le remboursement ne sera pas soumis à l impôt anticipé. Soit il décide de faire disparaître la perte au bilan: dans ce cas, il pourra en principe bénéficier de l exonération ou d une remise de droit de timbre d émission. En revanche, en cas de retour de la société à meilleure fortune, le remboursement de la société assainie sera soumis à l impôt anticipé. Incidence surtout en cas d actionnaire domicilié à l étranger / PP en Suisse 21

25 Actionnaires, associés et tiers indépendants 22

26 Section 2.3 Actionnaires, associés et tiers indépendants Assainissement au sens fiscal Actionnaire Tiers Société à assainir Société sœur 23

27 Section 2.3 Actionnaires, associés et tiers indépendants Abandons de créances Actionnaire PP Fortune privée Fortune commerciale Assainissement proprement dit Perte en capital privée (non déductible) Amorti dans le compte de résultat Assainissement improprement dit Apport de capital fiscalement neutre Investissement porté à l'actif et amortissement éventuel si besoin Actionnaires PM Amorti dans le compte de résultat (pas d'incidence sur le CI) Investissement porté à l'actif (augmentation du CI) et amortissement éventuel si besoin Tiers indépendants Fortune privée Fortune commerciale Perte en capital privée (non déductible) Charge justifiée par l'usage commercial 24

28 Section 2.3 Actionnaires, associés et tiers indépendants Abandons de créances consentis par une société sœur impôts directs Si l abandon de créances satisfait au principe de la comparaison entre tiers: charge justifiée par l usage commercial Si l abandon de créances ne satisfait pas au principe de la comparaison entre tiers et se fonde sur les rapports d actionnariat: charge non justifiée par l usage commercial (ajout au bénéfice cas échéant). Théorie du triangle (cf. slide suivant) 25

29 Section 2.3 Actionnaires, associés et tiers indépendants Abandons de créances consentis par une société sœur impôts directs Actionnaire Société à assainir Société sœur 26

30 Section 2.3 Actionnaires, associés et tiers indépendants Abandons de créances droit de timbre d émission consentis par les actionnaires/associés En principe soumis, sauf si ces abandons entrent dans la franchise de l art. 6 al. 1 lit. k LT (+ remise éventuelle). consentis par une société sœur En principe, le droit de timbre d émission n est pas dû, sauf si on est en présence d une manœuvre pour éluder le droit de timbre d émission. consentis par des tiers indépendants En principe, le droit de timbre d émission n est pas dû (sauf cas d abus de droit). 27

31 Cas pratiques 28

32 Section 3 Cas pratiques Cas 1 Situation initiale M SA F1 SA F2 SA Société à assainir 29

33 Section 3 Cas pratiques Cas 1 M SA Liquidités 100 Fonds étrangers 60 Prêt F1 SA 20 Prêt F2 SA 50 Capital-actions 50 Part. F1 SA (CI. 60) 0 Agio 50 Part. F2 SA (CI. 80) 80 Réserves légales/ 90 bénéfice F1 SA Actifs 80 Prêt M SA 20 Perte 60 Prêt F2 SA 10 Autres fonds 50 étrangers Capital-actions 30 Agio F2 SA Prêt F1 SA 10 Prêt M SA 50 Autres actifs 190 Capital-actions 80 Agio 15 Rés. légales 40 Rés. libres/bén

34 Section 3 Cas pratiques Cas 1 1. Versement à fonds perdu de l actionnaire M SA L actionnaire M SA effectue un versement à fonds perdus en faveur de sa société fille F1 SA d un montant de MCHF 70. Hypothèse: on s attend à une perte supplémentaire de MCHF

35 Section 3 Cas pratiques Cas 1: propositions de solution impôts directs Au niveau de F1 SA Comptablement: pertes et profits, plutôt qu en compensation de la perte au bilan Fiscalement: bénéfice d assainissement improprement dit Surplus d assainissement: réserve d assainissement Comptabilisation sur un compte spécial possible (pas de compensation de la perte) Pertes compensées comptablement : reportables (pendant 7 ans) 32

36 Section 3 Cas pratiques Cas 1: propositions de solution impôts directs Au niveau de M SA Comptablement: pertes et profits Fiscalement: charge généralement acceptée Reprise d amortissement (art. 62 al. 4 LIFD) ne peut être exclue Fiscalement (CI), comptabilisation en deux opérations: o Augmentation de la valeur du compte «participation F1 SA» o Amortissement pour un montant correspondant du compte participation Coût investissement total (130) = valeur d acquisition F1 SA (60) + contribution d assainissement (70) Contribution d assainissement par des actionnaires: CI 33

37 Section 3 Cas pratiques Cas 1: propositions de solution impôts directs Bilans M SA Liquidités 30 Fonds étrangers 60 Prêt F1 SA 20 Prêt F2 SA 50 Capital-actions 50 Part. F1 SA (CI. 130) 0 Agio 50 Part. F2 SA (CI. 80) 80 Réserves légales/ 20 bénéfice F1 SA Actifs 150 Prêt M SA 20 Perte 0 Prêt F2 SA 10 Autres fonds 50 étrangers Rés. d'assain. 10 Capital-actions 30 Agio F2 SA Prêt F1 SA 10 Prêt M SA 50 Autres actifs 190 Capital-actions 80 Agio 15 Rés. légales 40 Rés. libres/bén

38 Section 3 Cas pratiques Cas 1: propositions de solution impôt anticipé Aucune conséquence en matière d impôt anticipé 35

39 Section 3 Cas pratiques Cas 1: propositions de solution droit de timbre d émission Décompte du DTE Perte au bilan 60 Réserves à disposition de la société - 30 Mesures d assainissement pouvant bénéficier d allégements 30 Versement de l actionnaire 70 Franchise selon art. 6, al. 1, let. k LT - 10 Remise - 30 Montant sur lequel le DTE est en principe dû 40 (Si la perte de 10 est constatée les mois suivants le DTE sera finalement dû sur 30) 36

40 Section 3 Cas pratiques Cas 2 Abandon de créance par l actionnaire M SA M SA abandonne, entre autres mesures, sa créance envers F1 SA pour un montant de MCHF 20. Au moment de l octroi du prêt, la situation de F1 SA était saine. 37

41 Section 3 Cas pratiques Cas 2 M SA Liquidités 100 Fonds étrangers 60 Prêt F1 SA 20 Prêt F2 SA 50 Capital-actions 50 Part. F1 SA (CI. 60) 0 Agio 50 Part. F2 SA (CI. 80) 80 Réserves légales/ 90 bénéfice F1 SA Actifs 80 Prêt M SA 20 Perte 60 Prêt F2 SA 10 Autres fonds 50 étrangers Capital-actions 30 Agio F2 SA Prêt F1 SA 10 Prêt M SA 50 Autres actifs 190 Capital-actions 80 Agio 15 Rés. légales 40 Rés. libres/bén

42 Section 3 Cas pratiques Cas 2: propositions de solution impôts directs Au niveau de F1 SA Comptablement: produit au compte de perte et profits La prestation de M SA peut être considérée comme étant consentie entre tiers. Elle n est donc pas une contribution de l actionnaire. Fiscalement: bénéfice d assainissement proprement dit Pertes reportées: compensables sans limites dans le temps 39

43 Section 3 Cas pratiques Cas 2: propositions de solution impôts directs Au niveau de M SA Comptablement: charge au compte de perte et profits Fiscalement: abandon de créance: bénéfice d assainissement proprement dit, pas d augmentation du CI 40

44 Section 3 Cas pratiques Cas 2: propositions de solution Impôt anticipé Aucune conséquence en matière d impôt anticipé Droit de timbre d émission Abandon de créance de l actionnaire de 20 Même besoin d assainissement que variante précédente (30) Consommation de la franchise de 10 millions Remise au sens de l art. 12 LT sur les 10 autres millions 41

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